Imposto de Renda sobre herança e doação

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Art. 23 da Lei 9.532/97 e as correntes doutrinárias que se formaram. O art. 96 da Lei 8.383/91. A E.M. de 02.05.2016 que ajusta a tributação da doação e herança.

Sumário: 1 Introdução – 2 A legislação duvidosa e o manicômio jurídico tributário – 3 Poder tributário, competência e capacidade – 4 A natureza jurídica da “isenção” do art. 6º, XVI, da Lei 7.713/88 – 5 O art. 23 da Lei 9.532/97 instituindo o IR sobre herança e doação – 6 A Exposição de Motivos de 02.05.2016 que ajusta a tributação da doação e herança – 7 O art. 96 da Lei 8.383/91, o STF e o princípio da igualdade – 8 Neoconstitucionalismo e interpretação – 9 A tributação do ganho de capital “entre vivos” prevista na Lei 7.713/88 – 10 ITCMD. Capacidade contributiva, progressividade e igualdade. Impostos de caráter real ou pessoal. Art. 145, §1º, CF/88. RE 562.045/RS – 11  Conclusões

O princípio da igualdade é o maior entre todos os princípios (Geraldo Ataliba), aplicando-se em todos os campos do Direito. Assim, se é certo que ninguém pode ser obrigado a falar ou responder, é igualmente certo que ninguém pode ser proibido de falar a verdade, a qualquer momento, pois a verdade é a mais pura expressão da natureza humana, inalienável e útil a tudo e a todos.

Se o art. 96 da Lei 8.383/91 autoriza atualizar a valor de mercado o bem imóvel, igualmente todos têm o direito de atualizar, e no momento fático- jurídico adequado, cujo critério deve basear-se em elementos objetivos e não subjetivos (Marco Aurélio, RE 209.843), em face dos princípios da igualdade, da segurança jurídica e da justiça tributária (Preâmbulo, art. 3º, I, art. 5º, e 150, II, CF/88).

1    Introdução

A tributação pelo Imposto de Renda (IR), na transmissão de bens objeto da herança e doação, instituída pelo art. 23 da Lei 9.532/97, proporcionou estudos de renomados tributaristas, aspecto que nos animou a tecer comentários, em estudo divulgado pela RDDT.1

Neste artigo, além de aprofundar pontos daquele estudo, examino o art. 96 da Lei 8.383/91, e a Exposição de Motivos de 02.05.2016 que ajusta a tributação do Imposto de Renda a incidir sobre a doação e a herança.

Cuidamos, essencialmente, da transmissão da herança a herdeiros pessoas físicas, além dos aspectos correlatos.

E consubstanciamos os fundamentos constitucionais, trazendo à colação dou- trina nacional e estrangeira.

Para reflexão sobre esta complexa matéria, iniciamos transcrevendo trecho do estudo de Victor Uckmar:2

1. La storia dei popoli, le lotte politiche, il consenso dei cittadini, la buona amministrazione pubblica, lo sviluppo dell’economia, l’assistenza sociale e più di recente la globalizzazione, sono strettamente collegati al fatto fiscale.

I primi accenni documentali di tassazione risalgono a seimila anni fa nel território di Sumer, una pianura fertile fra il Tigri e l’Eufrate, l’attuale Irak. Da alcuni rilievi di argilla trovati a Lagash risulta che erano state istituite pesanti imposte per affrontare le spese di una terribile guerra, ma quando la guerra finì i collettori delle imposte pretesero conservarei il potere. Sempre da tali rilievi di argilla risulta che ovunque, per tutto il territorio, vi erano esattori per tassare ogni cosa ed evento: non potevano celebrarsi funerali se il defunto era in debito di imposta! Documentato è il detto: ‘voi potete avere un Signore, voi potete avere un Re, ma l’uomo da temere è l’esattore delle imposte’. Il regime terroristico finì quando il saggio re Urukagin ristabilì la libertà revocando gli esattori. La mancanza di risorse, peraltro, portò alla sconfitta di fronte alla invasione. (Destacamos)

Parece que a situação se repete ainda hoje, como veremos mais adiante.

Entretanto, podemos também dirigir o olhar para o outro lado, no sentido de que a complexidade da matéria tributária, desde a Constituição, até a recente Exposição de Motivos de 02.05.2016 que procura ajustar a tributação do Imposto de Renda (IR) na doação e herança, é um intrigante desafio para quem aprecia a arte de interpretar.

2   A legislação duvidosa e o manicômio jurídico tributário

É sabido que a legislação tributária é demasiadamente dinâmica, criando uma série de perplexidade tanto aos contribuintes quanto ao próprio fisco.

A título de exemplo, de Ives Gandra da Silva Martins colhemos:3

Adolf Wagner, na passagem do século 19 para o 20, já dizia que as despesas públicas não tendem jamais a diminuir, graças à incrível capacidade dos detentores do poder de gerá-las para cada necessidade legítima ou ilegítima criada.

Por essa razão, a legislação existente, confusa, complexa, mal elaborada, que gera as mais variadas interpretações, leva especialistas e contribuintes ao desnorteio. Mesmo quando pensam estar cumprindo rigorosamente a lei, são surpreendidos por exegeses ‘convenientes e coniventes’, cujo objetivo único é aumentar a arrecadação tributária por meio de restrições de direitos. […]

Sempre lutei para que as relações entre o fisco e o contribuinte fossem de tal ordem que a primeira função fiscal deveria ser a de esclarecer o contribuinte e simplificar as operações. Com isso, teria nele um aliado para promover a justiça tributária, e não um presumível sonegador. Infelizmente, é muito difícil obter qualquer informação segura e esclarecedora nas repartições fiscais.

Nesse caldo de inflação legislativa tributária, com normas publicadas todos os dias, exigências não razoáveis por parte da administração e tribunais abarrotados de questões, é de compreender as dificuldades que especialistas têm em orientar o contribuinte. Qualquer aconselhamento é suscetível de encontrar convenientes interpretações fiscais em contrário.

Mais do que nunca, a orientação do advogado a seu cliente deve ser seguida da expressão ‘s.m.j.’ (salvo melhor juízo). Embora esteja ciente de que a orientação oficial dificilmente será a melhor.

Alfredo Augusto Becker, em 1972, assim iniciara sua obra:4

1. MANICÔMIO JURÍDICO TRIBUTÁRIO. – […] Por isto não é estranhável que, ainda no recente ano de 1959, LELLO GANGEMI, Professor Catedrático da Universidade de Nápoles, analisando o sistema tributário italiano, escolheu para seu trabalho um título que diz tudo: ‘Manicômio Tributário Italiano’. O estudo do sistema tributário italiano atual deu a LELLO GANGEMI a seguinte visão: ‘a infelicíssima situação do nosso ordenamento tributário: um caos de leis contraditórias e em antítese aos mais elementares princípios de racionalidade, justiça e socialidade’ (Studi in Memoria di Benvenuto Griziotti, Milano, 1959, págs. 127, 131 e 194).  […]

 2. EFEITOS DA DEMÊNCIA. – Frequentemente a balbúrdia que acabou de ser apontada, conduz o legislador, a autoridade administrativa, o juiz e o advogado ao estado de exasperação angustiante do qual resulta a terapêutica e a cirurgia do desespero: o ‘cocktail’ de antibióticos ou a castração. Receita-se o remédio ou amputa-se o membro, embora se continue a ignorar a doença. Dá-se uma solução sem se saber qual era o problema. […]

Para consolo de todos é bom recordar uma confissão de F. CARNELUTTI: ‘la verdad es que el número de las leyes ha llegado a ser tal, que no es posible siquiera a los expert conocerlas todas. Los más consumados entre nosotros ignoran una gran parte de las disposiciones legislativas que nos gobiernan. Esto quiere decir que, en una buena parte, las máquinas legislativas no actúan o actúan mal’.5

Fernão Lara Mesquita esclarece:6

Não faz muito o Instituto Brasileiro de Planejamento e Tributação fez a compilação: até 2014, já tinham sido editadas 4.960.610 leis e varia- ções de leis para enquadrar nossa vida do berço ao túmulo desde que a Constituição foi promulgada, em 1988. 522 a cada 24 horas destes 27 anos. 320.343 eram as normas tributárias, 46 novas a cada dia útil!

É este o truque: quem pode estar em dia com tudo isso no País onde a única função discernível do aparato legal é tornar impossível de cumpri-lo?

Há necessidade, portanto, de se ter segurança jurídica em matéria tributária, a certeza do direito.

É o que diz Michele Ainis:7

II princípio di certezza del diritto assume tuttavia aspetti assai più complessi allorché si entenda come vincolo incidente sulle TECNICHE LEGISLATIVE, ossia come obbligo, per il legislatore, di chiarezza normativa; tale profilo, intimamente connesso alla funzione comunicativa del diritto, e divenuto ormai espressione di un problema emergente nel quadro di ordinamenti sempre più complessi, stratificati e carichi di ANTINOMIE NORMATIVE occulte, si riflette in vario modo sull’intero processo di positivizzazione del diritto, investendo anzitutto le procedure parlamentari.

Sebastiano Puliga mantém a mesma linha de pensamento:8

Perdere la certezza del diritto significa perdere la sicurezza dell’agire, il senso del rapporto con il prossimo, la misura del rapporto tra il singolo e l’istituzione che lo guida. […]

La crisi di credibilità del sistema politico che drammaticamente stiamo vivendo è, prima d’ogni altra cosa, non, come ormai da tutti si va ripetendo, sfiducia nelle istituzioni, prima di tutto è sfiducia nella certezza dell’ordinamento. Non credo di essere lontano dal vero quando affermo che il cittadino, dalla Costituzione in poi, non si è mai sentito ‘contro’    le istituzioni nel nostro Paese: le sente estranee, tanto più estranee quanto più gli vengano proposti precetti normativi confusi e contradditori, minuziose norme di dettaglio e complicate ‘sanatorie’, che premiano chi non há rispettato la norma e deridono9 sostanzialmente chi vi si era adeguato o aveva tentato di farlo.

Ritornano alla mente le sardoniche battute di Trasimaco a Socrate, nella Repubblica di Platone, ad un Socrate tutto teso ad enuncleare un concetto universale di diritto: ‘non vedi che il diritto è l’utile di chi ci è superiore?’. È uno dei momenti, rari nella dialoghistica platonica, in cui la certezza del filosofo ateniese vacilla, non tanto nella famosa ‘ironia’, ma nella perplessità, perplessità che sarà superata solo attraverso la proposizione dell’ideale politica.

Purtroppo attualmente non vi è alcuna tensione ideale che ci faccia rispondere in modo diverso da Trasimaco, perchè il disordine del sistema, ha portato al distacco del citadino della regola, che è spesso subìta e non accettata, vissuta come il prodotto di una volontà transeunte e disorganicamente contraddittoria.

E no dizer de Hugo de Brito Machado:10

Em face das controvérsias a respeito do conceito de renda, há quem sustente que o legislador pode livremente fixar o que como tal se deva entender. Assim, porém, não nos parece que seja. Entender que o legislador é inteiramente livre para fixar o conceito de renda e de proventos importa deixar sem qualquer significação o preceito constitucional respectivo.

3   Poder tributário, competência e capacidade

Poder tributário, competência tributária e capacidade tributária são institutos jurídicos que não se confundem.

O poder tributário é exercido pela Assembleia Nacional Constituinte, ou por outra forma, e se esgota com a promulgação da Constituição, contendo o sistema constitucional tributário brasileiro.

O Preâmbulo da Constituição nos diz algo sobre isso, com forte conotação diretiva.

A competência tributária se encontra outorgada na Constituição, sendo privativa da pessoa política de direito público interno – União, Estados, Distrito Federal e Municípios, e é indelegável.

A capacidade tributária consiste na titularidade de ser sujeito ativo da relação jurídico-tributária, delegada por meio de lei da pessoa política detentora da competência tributária – exemplo: INSS, Lei 8.212/91.

Em vista de o nosso sistema constitucional tributário ser rígido, diz-se que tais competências são privativas ou exclusivas, não podendo haver sobreposição de tri- butos sobre o mesmo fato econômico – salvo as hipóteses expressamente previstas na Constituição.

São exemplos de cumulatividade de incidências o IPI e o ICMS; certas contribuições destinadas à seguridade social, estas conforme decidiu o STF na ADC/DF, relator Ministro Moreira Alves, de cujo voto-condutor selecionamos o seguinte trecho:

5. De outra parte, sendo a COFINS contribuição social instituída com base no inciso I do art. 195 da Constituição Federal, e tendo ela natureza tributária diversa da do imposto, as alegações de que ela fere o princípio constitucional da não-cumulatividade dos impostos da União e resulte em bitributação por incidir sobre a mesma base de cálculo do PIS/PASEP só teriam sentido de se tratasse de contribuição social nova, não enquadrável no inciso I do artigo195, hipótese em que se lhe aplicaria o disposto no §4º desse mesmo artigo 195 (‘A lei poderá instituir outras fontes destinadas a garantir a manutenção ou expansão da seguridade social, obedecido o disposto no art. 154, I’), que determina a observância do inciso I do artigo 154 que estabelece que a União poderá instituir ‘I – me- diante lei complementar, impostos não previstos no artigo anterior, desde que sejam não-cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados nesta Constituição’. (Destacamos)

Diferentemente de tais exemplos, entretanto, é a tributação de herança e doação que, a nosso ver e no entendimento da maioria absoluta da doutrina, a Constituição outorgou competência exclusiva aos Estados e ao Distrito Federal.

Roque A. Carrazza, após citar Geraldo Ataliba, segundo o qual, “quem privativa, diz exclusiva, quer dizer: excludente das demais pessoas”, acrescenta:11

Merece também registrado que a competência tributária – como todas as competências constitucionais – é de ordem pública. Assim, a pessoa política não pode nem usurpar competência tributária alheia, nem aquiecer que sua própria competência tributária venha a ser utilizada por outra pessoa política. Lembramos que, em linguagem constitucional, ‘competência é sinônimo de direito próprio, exclusivo, essencial’ (Aureliano Leal).

Como ensina Francisco Campos, ‘a competência exclusiva é, em Direito Constitucional, incondicional e absoluta, não cabendo à autoridade a que é atribuída consentir na sua usurpação, ou no seu exercício por outra autoridade’. (Parecer in RDA 73/380).

E, como acrescenta Laubadère, ‘a invasão na competência de outra pessoa inquina o ato de nulidade absoluta, ou é como se o ato fosse ine- xistente’ (Traité de Droit Administratif, 3ª ed., v. I, LGDF, 1963, p. 216).

A criação de um tributo por pessoa política incompetente viola normas constitucionais. Esta anomalia jurídica não pode ser sanada, nem mesmo com o beneplácito da pessoa política que sofreu a usurpação.

Enfim, conforme também assinalado por Luís Eduardo Schoueri, em trecho que destaco das conclusões:12

5.2 A solução da questão da discriminação de competências impõe que se encontre um critério que identifique o imposto de que se trata. O constituinte optou pelos critérios formais do fato gerador e base de cálculo. Tendo em vista que a última apenas reflete, quantitativamente, o aspecto material do fato gerador, identificamos neste o fator formal para o discrímen. Instituindo duas pessoas jurídicas de direito público impostos cujos aspectos materiais dos fatos geradores coincidem, temos uma invasão de competências.

4      A natureza jurídica da “isenção” do art. 6º, XVI, da Lei 7.713/88

Como veremos no subitem 5.1.3, no âmbito do STF tem sido ressaltada a importância da utilização de termos técnico-tributários adequados, pois a indicação errônea pode, conforme o caso, inviabilizar a pretendida tributação.

Na hipótese de art. 6º, XVI, da Lei 7.713/88, embora num primeiro momento não surte efeitos jurídicos diferentes dos visados, reputamos oportuno proceder a algumas observações, as quais serão úteis para melhor entender alguns pontos deste estudo.

Estabelece a Lei 7.713, de 22.12.1988:

Art. 6º Ficam isentos do imposto de renda os seguintes rendimentos percebidos por pessoas físicas:

XVI – o valor dos bens adquiridos por doação ou herança;

O art. 6º, XVI, ao utilizar-se do termo “isenção” provoca dupla interpretação:

– para os que entendem que a competência para tributar herança e doação é tanto da União (IR) quanto dos Estados (ITCMD), trata-se de verdadeira “isenção” (do IR);

– para quem entende que a competência é exclusiva dos Estados, trata-se de hipótese de “não incidência em nível constitucional”.

Explicitemos esta segunda corrente.

a) Pedro aufere rendimento do trabalho ou autônomo: logo, o fato situa-se dentro do círculo de competência que a CF/88 outorgou à União no art. 153, III (renda); Paulo vende um automóvel e nos termos da lei tem um ganho de capital: logo, também este fato está dentro do círculo de competência do IR, art. 153, III (provento de qualquer natureza).

b) Pedro recebe uma indenização: o fato situa-se fora do círculo da competência do IR: logo, esse fato não está sujeito à incidência do IR, art. 153, III, porque não é nem renda nem proventos de qualquer natureza, tampouco representa acréscimo patrimonial (art. 43, CTN). Trata-se de não incidência em nível constitucional (1ª espécie);

c) O art. 23, da Lei 9.532/97, instituiu a tributação do IR sobre herança e doação, de competência exclusiva dos Estados: logo, para esta corrente doutrinária, é inconstitucional, porque o IR está fora do campo de competência tributária, ou seja, trata-se de não incidência em nível constitucional (1ª espécie).

d) O IPTU (transmissão inter vivos) “não incide sobre a transmissão de bens ou direitos incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica em realização de capital, nem sobre a transmissão de bens ou direitos decorrentes de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica, salvo se, nesses casos, a atividade preponderante do adquirente for a compra e venda desses bens ou direitos, locação de bens imóveis ou arrendamento mercantil” (art. 156, §2º, I); da mesma forma o IPI “não incidirá sobre produtos industrializados destinados ao exterior” (art. 153, §3º, III): logo, esses dois fatos, embora dentro do círculo da competência, a CF/88 excepcionou e os qualificou como não incidência em nível constitucional (2ª espécie).

Assim, as letras (c) e (d) representam as duas espécies de não incidências em nível constitucional, por serem juridicamente diferentes, postas pela CF/88 em Títulos ou Seções distintas.

e) O Inciso XVI do art. 6º da Lei 7.713/88 estabelece que “o valor dos bens adquiridos por doação ou herança” estão isentos do IR, questão que, no entender da 1ª corrente doutrinária, é de competência exclusiva do ITCMD (art. 155, I, CF/88): logo, trata-se de não incidência em nível constitucional (1ª espécie), e não de isenção.

Às vezes a norma infraconstitucional confunde imunidade com não incidência, como, por exemplo, o inciso II do art. 18 do Regulamento do IPI aprovado pelo Decreto n. 7.212 de  2010:

Art. 18. São imunes da incidência do imposto:

I – os livros, jornais, periódicos e o papel destinado à sua impressão (Constituição Federal, art. 150, inciso VI, alínea ‘d’);

II – os produtos industrializados destinados ao exterior (Constituição Federal, art. 153, §3º, inciso III);

Os dois incisos estão em nível constitucional. Entretanto, o inciso I está no campo da imunidade, protegida pela cláusula pétrea (ADI 939), enquanto o inciso  II consiste, propriamente, em hipótese de não incidência (da 2ª espécie), não só porque é a própria CF a assim nomear, mas também porque, diferentemente do inciso I, em face de política tributária, pode ser objeto de alteração mediante Emenda Constitucional.13

A rigor, o próprio STF, pelo voto-condutor do Relator, Min. Ilmar Galvão, no RE 198.088 (DJU 5.9.2003), anotou, ao tratar de hipótese de não incidência (2ª espécie) quanto ao ICMS:

É patente, entretanto, que não se está, no caso, diante de imunidade propriamente dita, mas de genuína hipótese de não incidência do tributo

– como, aliás, se acha expresso no inciso X do §2º do art. 155 da CF. (fls. 622)

Enfim, são imperfeições técnicas tributárias que doutrina e jurisprudência resolvem sem maiores dificuldades – mas nem sempre –, pois é possível que há ainda aqueles que, por exemplo, procuram fundir numa única natureza jurídica a isenção e a alíquota zero, quando se sabe que a CF as colocou em Seções (campos) completa- mente distintas, com efeitos jurídicos próprios.14

Abordamos tais aspectos para demonstrar que tais imperfeições legislativas, não utilizando os termos técnicos apropriados, podem inviabilizar a tributação, como ocorre, por exemplo, em relação ao §2º do art. 23 da Lei 9.532/97, como veremos no subitem 5.1.3 mais adiante.

5      O art. 23 da Lei 9.532/97 instituindo o IR sobre herança e doação

Se herança e doação eram isentas do IR, conforme art. 6º, XVI, da Lei 7.713/88, com a superveniência do art. 23 da Lei 9.532/97, passaram a ser tributadas, nos seguintes termos:15

Art. 23. Na transferência de direito de propriedade por sucessão, nos casos de herança, legado ou por doação em adiantamento da legítima, os bens e direitos poderão ser avaliados a valor de mercado ou pelo valor constante da declaração de bens do de cujus ou do doador.

§ 1º Se a transferência for efetuada a valor de mercado, a diferença a maior entre esse e o valor pelo qual constavam da declaração de bens do de cujus ou do doador sujeitar-se-á à incidência de imposto de renda à alíquota de quinze por cento.

§ 2º O imposto a que se referem os §§1º e 5º deverá ser pago: (Redação dada pela Lei nº 9.779, de 1999)

I – pelo inventariante, até a data prevista para entrega da declaração final de espólio, nas transmissões mortis causa, observado o disposto no art. 7º, §4º da Lei nº 9.250, de 26 de dezembro de 1995; (Incluído pela Lei nº 9.779, de 1999)

II – pelo doador, até o último dia útil do mês-calendário subsequente ao da doação, no caso de doação em adiantamento da legítima; (Incluído pela Lei nº 9.779, de 1999)

III – pelo ex-cônjuge a quem for atribuído o bem ou direito, até o último dia útil do mês subsequente à data da sentença homologatória do formal de partilha, no caso de dissolução da sociedade conjugal ou da unidade familiar. (Incluído pela Lei nº 9.779, de 1999)

§ 3º O herdeiro, o legatário ou o donatário deverá incluir os bens ou direitos, na sua declaração de bens correspondente à declaração de rendimentos do ano-calendário da homologação da partilha ou do recebimento da doação, pelo valor pelo qual houver sido efetuada a transferência.

§ 4º Para efeito de apuração de ganho de capital relativo aos bens e direitos de que trata este artigo, será considerado como custo de aquisição o valor pelo qual houverem sido transferidos.

§ 5º As disposições deste artigo aplicam-se, também, aos bens ou direitos atribuídos a cada cônjuge, na hipótese de dissolução da sociedade conjugal ou da unidade familiar.

Examinamos, neste item 5, os aspectos gerais que envolvem o art. 23 da Lei 9.532/97, elementos que servirão para melhor entender as teses das correntes doutrinárias que se formaram.

Note-se que, enquanto o inciso XVI, do art. 6º, da Lei 7.713/88 dizia serem isentos do IR o valor dos bens adquiridos por doação ou herança (“doação” sem especificar), o art. 23 faz referência à herança, legado ou por doação em adiantamento da legítima.

Disso resulta que, por exemplo, a tributação da doação “entre vivos”, sem consistir em doação em adiantamento da legítima do art. 23, pode ser enquadrada nos arts. 1º e 18 a 22 da Lei 7.713/88.

Vejamos os conceitos dos institutos da herança, legado e doação, partindo do Código Civil, Lei 10.406, de  10.01.2002:

Art. 1784. Aberta a sucessão, a herança transmite-se, desde logo, aos herdeiros legítimos e testamentários.

Euclides de Oliveira leciona:16

A regra de que a transmissão dos bens aos sucessores ocorre logo em seguida ao falecimento do autor da herança atende ao princípio do droit de saisine, originário do direito francês, segundo o qual le mort saisit le vif (o morto dá a posse ao vivo). O que vem depois, com os procedimentos de inventário e a partilha dos bens, reveste-se de importância apenas for- mal, para dar comprovação jurídica à aquisição da herança, a qual advém exclusivamente do fato da morte do titular. Opera-se, portanto, imediata mutação subjetiva na propriedade dos bens, direitos e obrigações deixa- dos pelo morto, sem alteração de sua substância, não obstante a substituição do antigo titular pelo sucessor, por sub-rogação pessoal pleno jure.

Amorim e Oliveira esclarecem:17

VI-6. Legados. Dentre as disposições testamentárias, destaca-se a nomeação, pelo testador, de herdeiros ou legatários para sucessão nos bens da herança.

Assim se distinguem os beneficiários do testamento:

Herdeiro instituído: aquele que sucede na herança ‘a título universal’, isto é, recebe os bens como um todo ou parte ideal sobre toda a herança.

Legatário: o que sucede ‘a título singular’, isto é, recebe uma porção certa e determinada dos bens a que se denomina legado.

IX-2.2.2. Doação, cessão de direitos e renúncia à herança. A doação de bens imóveis ou móveis, típico ato inter vivos, pode ocorrer também no âmbito do processo de inventário, por meio da cessão gratuita de direitos hereditários ou de meação, fazendo incidir o correspondente imposto de transmissão. O mesmo se diga da chamada ‘partilha diferenciada’, em que determinado herdeiro é beneficiado com cota superior à que lhe seria devida por herança, sem reposição pecuniária aos demais herdeiros. (…).

José Henrique Longo oferece mais alguns elementos:18

Quando ocorre o trânsito em julgado dessa sentença, para efeito do Imposto de Renda, termina aqui a vida tributária do espólio, a vida tributária desse contribuinte, que é o mesmo contribuinte enquanto vivo ou enquanto espólio. […]

E onde estão os fatos geradores? O do ITCMD está no momento do faleci- mento, (…) e do Imposto de Renda é do momento do trânsito em julgado, porque é lá que há a transferência do patrimônio que, nós vamos ver, pode se feita a valor de mercado, e, portanto, gerando, nessa situação, a incidência do Imposto sobre a Renda sobre esse ganho de capital. […]

Em algumas leis estaduais se prevê também ou a base de cálculo ou   a postergação do pagamento, no caso, principalmente, da doação – só pode ser no caso de doação –, quando se transfere a nua-propriedade ou se institui o usufruto. Especificamente no caso de São Paulo, o cálculo do ITCMD na transferência gratuita da nua-propriedade é de 2/3 do valor do bem. Isso pode ser aproveitado no planejamento. […]

E situações recorrentes após o falecimento, ou seja, durante aquele pe- ríodo em que o espólio apresenta – o contribuinte apresenta – suas declarações e suas obrigações tributárias. O imóvel adquirido pelo de cujus há vários anos. Seria interessante aproveitar aquelas vantagens que a lei da pessoa física oferece, aquisições anteriores a 1988, ou, mesmo, aquele índice pelo período pós-1995 – que faz redução da carga tributária do Imposto de Renda.

Do “Perguntas e Respostas IRPF 2016” da Secretaria da Receita Federal do Brasil – SRFB, colhemos:19

ESPÓLIO – CONTRIBUINTE FALECIDO CONCEITO

085 – O que é espólio?

Espólio é o conjunto de bens, direitos e obrigações da pessoa falecida. É contribuinte distinto do meeiro, herdeiros e legatários.

(Instrução Normativa SRF nº 81, de 11 de outubro de 2001, art. 2º)

FALECIMENTO – BENS A INVENTARIAR

088 – Qual é o procedimento a ser adotado no caso de falecimento, no ano-calendário de 2015, de contribuinte que deixou bens a inventariar?

Embora a Lei Civil disponha que ‘Aberta a sucessão, a herança transmite- se, desde logo, aos herdeiros legítimos e testamentários’ é indispensável o processamento do inventário, com a emissão do formal de partilha ou carta de adjudicação e a transcrição desse instrumento no registro competente, a fim de que o meeiro, herdeiros e legatários possam usar, gozar e dispor, de forma plena e legal, dos bens e direitos transmitidos causa mortis (Lei nº 10.406, de 10 de janeiro de 2002 – Código Civil, arts. 1.784, 1.991, 2.013 a 2.022; Lei nº 6.015 de 31 de dezembro de 1973, art. 167, inciso I, itens 24 e 25, com redação dada pela Lei nº 6.216, de 30 de junho de 1975).

Para a legislação tributária, a pessoa física do contribuinte não se extingue imediatamente após sua morte, prolongando-se por meio do seu espólio (art. 11 do Decreto nº 3.000, de 26 de março de 1999 – Regula- mento do Imposto sobre a Renda – RIR/1999). O espólio é considerado uma universalidade de bens e direitos, responsável pelas obrigações tributárias da pessoa falecida, sendo contribuinte distinto do meeiro, herdeiros e legatários.

Para os efeitos fiscais, somente com a decisão judicial ou por escritura pública de inventário e partilha, extingue-se a responsabilidade da pessoa falecida, dissolvendo-se, então, a universalidade de bens e direitos.

Com relação à obrigatoriedade de apresentação das declarações de es- pólio, aplicam-se as mesmas normas previstas para os contribuintes pessoas físicas. Assim, caso haja obrigatoriedade de apresentação, a declaração de rendimentos, a partir do exercício correspondente ao ano- calendário do falecimento e até a data da decisão judicial da partilha ou da adjudicação dos bens, é apresentada em nome do espólio, classificando-se em inicial, intermediária e final.

Havendo bens a inventariar, a apresentação da declaração final de espólio é obrigatória, independentemente de outras condições de obrigatoriedade de apresentação.

Atenção:

Caso a pessoa falecida não tenha apresentado as declarações anteriores às quais estivesse obrigada, essas declarações devem ser apresentadas em nome da pessoa falecida. Se essas declarações foram apresentadas, porém constatou-se que ocorreram erros, omissões ou inexatidões, elas devem ser retificadas (verificar as orientações contidas na pergunta 100).

A responsabilidade pelo imposto devido pela pessoa falecida, até a data do falecimento, é do espólio.

Encerrada a partilha, a responsabilidade pelo imposto devido pela pessoa falecida, até aquela data, é do sucessor a qualquer título e do cônjuge meeiro, limitando-se ao montante dos bens e direitos a eles atribuídos.

(Lei nº 10.406, de 10 de janeiro de 2002 – Código Civil, art. 1.997; Lei nº 6.015, de 31 de dezembro de 1973, art. 167, inciso I, itens 24 e 25, com redação dada pela Lei nº 6.216, de 30 de junho de 1975; Decreto nº 3.000, de 26 de março de 1999 – Regulamento do Imposto sobre a Renda – RIR/1999, arts. 11, 12 e 23; Instrução Normativa SRF nº 81, de 2001, art. 3º, §§2º e 3º, e art. 23).

Há hipóteses em que a partilha pode ser feita extrajudicialmente, por escritura pública, conforme art. 2.015 do Código Civil de 2002, e art. 610, §1º, do Código de Processo Civil de 2015:

Art. 2.015. Se os herdeiros forem capazes, poderão fazer partilha amigável, por escritura pública, termos nos autos do inventário, ou escrito particular, homologado pelo juiz.

Art. 610. Havendo testamento ou interessado incapaz, proceder-se-á ao inventário judicial.

1º. Se todos forem capazes e concordes, o inventário e a partilha poderão ser feitos por escritura pública, a qual constituirá documento hábil para qualquer ato de registro, bem como para levantamento de importância depositada em instituições financeiras.

De Nery Junior e Andrade Nery, examinando o §1º do art. 610 do CPC/2015, colhemos:20

Para a realização do inventário e partilha amigável extrajudicial não incidem as regras de competência do CPC, de modo que pode ser feita a escritura pública em cartório escolhido pelas partes, em qualquer cidade ou comarca do país ou do exterior. Feito o inventário e realizada a partilha, a escritura pública é o documento hábil para ingresso no registro público (v.g. LRP 167 I 24), independentemente de homologação judicial, bem como para o resgate de numerário depositado em instituições financeiras. Quando o ato notarial tiver sido lavrado no exterior, sua eficácia no Brasil depende de validação, de acordo com as regras de direito internacional aplicáveis ao caso.

Note-se que, no art. 23 da Lei 9.532/97, de conformidade com o entendimento da 3ª corrente doutrinária (que será vista no item 5.1.3), foram eleitos “contribuintes” (sujeitos passivos na relação jurídico-tributária) o espólio e o doador, o que nos leva a lembrar que a legislação tributária deve adotar termos técnicos precisos, adequados àquilo que o legislador pretende alcançar, sob pena de não atingir os fins a que se destina.

Com efeito, dispõe a Lei Complementar n. 95, de 26.02.1998:

Art. 1º A elaboração, a redação, a alteração e a consolidação das leis obedecerão ao disposto nesta Lei Complementar.

Art. 11. As disposições normativas serão redigidas com clareza, precisão e ordem lógica, observadas, para esse propósito, as seguintes normas:

I – para a obtenção de clareza:

a) usar as palavras e as expressões em seu sentido comum, salvo quan- do a norma versar sobre assunto técnico, hipótese em que se empregará a nomenclatura própria da área em que se esteja legislando;

b) usar frases curtas e concisas;

II – para a obtenção de precisão:

a) articular a linguagem, técnica ou comum, de modo a ensejar perfeita compreensão do objetivo da lei e a permitir que seu texto evidencie com clareza o conteúdo e o alcance que o legislador pretende dar à norma;

c) evitar o emprego de expressão ou palavra que confira duplo sentido ao texto;

III – para a obtenção de ordem lógica:

a) reunir sob as categorias de agregação – subseção, seção, capítulo, título e livro – apenas as disposições relacionadas com o objeto da lei;

Art. 12. A alteração da lei será feita:

I – mediante reprodução integral em novo texto, quando se tratar de alteração considerável;

II – mediante revogação parcial; (Redação dada pela Lei Complementar nº 107, de 26.4.2001)

A jurisprudência do STF tem dado importância à utilização correta de institutos, expressões e termos tributários, tal como, por exemplo, colhemos da ementa do RE 166.772/RS:21

INTERPRETAÇÃO – CARGA CONSTRUTIVA – EXTENSÃO. Se é certo que toda interpretação traz em si carga construtiva, não menos correta exsur- ge a vinculação a ordem jurídico-constitucional. O fenômeno ocorre a partir das normas em vigor, variando de acordo com a formação profissional e humanística do intérprete. No exercício gratificante da arte de interpretar, descabe ‘inserir na regra de direito o próprio juízo – por mais sensato que seja – sobre a finalidade que ‘conviria’ fosse por ela perseguida’ – Celso Antonio Bandeira de Mello – em parecer inédito. Sendo o Direito uma ciência, o meio justifica o fim, mas não este aquele.

CONSTITUIÇÃO – ALCANCE POLÍTICO – SENTIDO DOS VOCÁBULOS – INTERPRETAÇÃO. O conteúdo político de uma Constituição não é conducen- te ao desprezo do sentido vernacular das palavras, muito menos ao do técnico, considerados institutos consagrados pelo Direito. Toda ciência pressupõe a adoção de escorreita linguagem, possuindo os institutos, as expressões e os vocábulos que a revelam conceito estabelecido com a passagem do tempo, quer por força de estudos acadêmicos quer, no caso do Direito, pela atuação dos Pretórios.

Anteriormente, a Suprema Corte já evidenciava a necessidade da utilização de termos técnicos adequados a que a norma visava atingir:22

O SENHOR MINISTRO MARCO AURÉLIO – Senhor Presidente, leio, de me- morial que me foi apresentado pelo escritório Ulhôa Canto, Resende e Guerra, o seguinte trecho:

‘Senhor Presidente, é certo que podemos interpretar a lei, de modo a arredar a inconstitucionalidade. Mas, interpretar interpretando e, não, mudando-lhe o texto e, menos ainda, criando um imposto novo, que a lei não criou.

Como sustentei muitas vezes, ainda no Rio, se a lei pudesse chamar de compra o que não é compra, de importação o que não é importação, de exportação o que não é exportação, de renda o que não é renda, ruiria todo o sistema tributário inscrito na Constituição.

Ainda há poucos dias, numa carta ao eminente Ministro Prado Kelly, a propósito de um discurso seu sobre Milton Campos, eu lembrava a frase de Napoleão: Tenho um amo implacável, que é a natureza das coisas.

Milton Campos também era fiel a esse pensamento.

No caso, data vênia, não posso ler o DL 401 como dizendo o contrário do que diz. Ele declara que o contribuinte é o remetente. Não posso ler: ‘contribuinte é o destinatário’. Ora, se pela lei, que não posso alterar, contribuinte é o remetente, e este não aufere renda, mas tem despesas (os juros que paga), não posso considerar devido o imposto de renda.’

É trecho, Senhor Presidente, de voto proferido, nesta Corte, pelo saudoso Ministro Luiz Gallotti.

Assim, no tema que estamos examinando, a imprecisão terminológica utilizada acarreta sérias complexidades a ponto de determinar sua inutilidade, ilegalidade ou inconstitucionalidade, conforme o caso.

5.1  As correntes doutrinárias que se formaram ao examinarem o art. 23 da Lei 9.532/97

Como se viu retro, o inciso XVI do art. 6º da Lei 7.713/88 estabelece que o valor dos bens adquiridos por doação ou herança estão isentos do Imposto de Renda.

Com a superveniência do art. 23 da Lei 9.532/97, instituindo o IR sobre herança e doação, houve a manifestação de inúmeros tributaristas, proporcionando a formação de correntes doutrinárias, em face das seguintes disposições constitucionais básicas:

Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre: III – renda e proventos de qualquer natureza;

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

I – transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos;

5.1.1      A 1ª corrente: competência exclusiva dos Estados

De inicio, colhemos do Ministro Marco Aurélio Mello a seguinte descrição relativa à competência tributária:23

4. REGRAS DE COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA – Como muitas das regras de competência tributária foram estabelecidas pelo constituinte a partir da descrição de materialidades econômicas, não apenas delimitando o poder tributário entre os entes federados, mas prevendo, de antemão, os fatos geradores e as bases de cálculo possíveis dos tributos a serem instituídos, tem sido comum a impugnação de leis sob o argumento de haverem prescrito incidências sobre manifestações econômicas para além da previsão constitucional. Trata-se de confronto entre os fatos descritos em leis como tributáveis e os relatos constitucionais desses fatos nas regras de competência tributária. De modo geral, o Supremo, adotando a óptica defendida neste artigo, tem formulado interpretações estritas das autorizações constitucionais de tributar e, assim, não vem permitindo seja o campo de ação do legislador tributário expandido por vontade própria e exclusiva.24 (Destacamos)

A 1ª corrente doutrinária defende a tese de que a União Federal não possui competência constitucional para tributar herança e doações, pois a CF/1988 teria outorgado competência exclusiva aos Estados e ao Distrito Federal.25

De tais manifestações doutrinárias, trazemos à colação:26

a) Uma das perguntas do XI Simpósio Nacional de Direito Tributário (SNDT) teve a seguinte redação:27

Existem acréscimos patrimoniais que não se enquadrem no conceito de proventos de qualquer natureza, referidos no art. 21, IV, da Constituição Federal?28

MOREIRA ALVES: Abordando agora já a 5ª questão, a respeito da admissibilidade ou não de eventuais acréscimos que porventura deixariam de estar incluídos no conceito de ‘proventos’, sustenta o Ministro Moreira Alves que se fossemos obrigados a nos ater exclusivamente ao texto do C.T.N., seríamos forçados a concluir pela inadmissibilidade. Não se deve contudo perder de vista que o texto legal primeiro é sempre o constitucional, e neste particular não se deve fugir a esta regra. Constatamos então que a Constituição não admite nem proíbe expressamente que se considere a eventualidade de outros acréscimos. Existem porém certos acréscimos cuja tributação é vedada pela Carta Magna, como é o caso dos chamados ‘acréscimos de capital’ (herança, legados e doações, que se consistindo em imóveis apenas, cuja tributação só poderia ter como base de cálculo o valor venal, acabariam por levar a que se sustentasse a existência de bitributação, em face do imposto de transmissão). Não fosse a vedação constitucional expressa, estariam eles fatalmente abrangidos pela noção de proventos e seriam tributados pelo I.R. Dada no entanto a proibição pode-se sustentar que estes constituiriam espécie distinta, não incluída nas noções de renda e proventos, embora inegavelmente o espírito da lei seja o de procurar enquadrar todos os demais acréscimos que não representem renda na categoria dos proventos previstos no inciso II.

Nota 1 – Como se percebe, o Ministro Moreira Alves entende que, não fosse a questão da competência exclusiva pelos Estados, herança e doação pode- riam, conforme o caso, representar ganho de capital – tal como esclarecido por Gilberto de Ulhôa Canto, em face do elemento histórico de interpretação das leis:29

1.13 A Comissão especial que elaborou o projeto de reforma constitucional tributária convertido, com alterações, na Emenda Constitucional n. 18, de 01.12.1965, considerando a impropriedade com que a legislação do imposto sobre a renda empregava a expressão ‘proventos de qualquer natureza’, ponderou a conveniência de adotar, para as hipóteses que ela visava a abranger, o nome ‘ganhos de capital’. Entretanto, esforços foram feitos por alguns setores representativos de contribuintes no sentido de se manter a equivocada e imprópria expressão que vinha sendo adotada; e, por motivos de índole meramente política, prevaleceu a inadequada designação tradicional, para abranger hipóteses de incidência do imposto que, em vista da metodologia adotada para classificar rendimentos das pessoas físicas em diferentes cédulas, abrangia os ganhos de capital, estranhos ao conceito amplo de produtos do capital, do trabalho ou da combinação de ambos. (Destacamos)

Nota 2 – Em artigo em que comentamos aspectos desse XI SNDT, manifesta- mos nosso entendimento nestes termos:30

Apesar de algumas opiniões em contrário, entendemos que tais atos ou fatos jurídicos escapam da incidência do imposto de renda, uma vez que o art. 18, §5º da Constituição Federal diz que a União não poderá instituir impostos que sejam de competência tributária privativa dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios. E tais bens são de competência privativa dos Estados.

Poderá ser possível no futuro, desde que a nova Constituição a ser elabo- rada pela Assembleia Nacional Constituinte a ser eleita em 15.11.1986 deixe de prever mencionado princípio.

Essa nossa assertiva continua válida, na medida em que a Constituição de 1988 manteve a mesma distinção e conceituação: Imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza (art. 153, III), distinguindo do Imposto sobre a transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos (art. 155, I).

Nota 3 – Embora não decisivo, quanto à tributação de herança e doação ser exclu- siva pelos Estados, reforça o entendimento o que contido logo no primeiro pará- grafo da Exposição de Motivos n. 910 do Ministro Otávio G. Bulhões ao Presidente Castelo Branco, que, conforme Aliomar Baleeiro, “resume a filosofia econômica e política da Emenda n. 18, em sua maior parte incorporada à Constituição de 1967 e mantida na Emenda n. 1/69”:31

Os que acompanham os problemas financeiros estão acordes na urgência de um reexame dos impostos da Federação, com o fim de instituir-se um sistema compatível com os requisitos do progresso econômico do País. A multiplicação e a acumulação de incidências tributárias, a despeito da separação formal dos impostos, dificultam e oneram a produção. Os em- pecilhos ao progresso estão se tornando alarmantes. (o itálico pertence ao original)

b) Gilberto de Ulhôa Canto, em resposta a perguntas feitas pela Comissão Organizadora do já citado XI Simpósio Nacional de Direito Tributário realizado no CEU/ SP  em 18.10.1986:32

3.14 Devem todos e quaisquer acréscimos patrimoniais disponíveis ser considerados como incluídos na categoria de proventos de qualquer na- tureza, para se sujeitarem à incidência do imposto sobre a renda nos termos do inciso II do art. 43 do CTN?

3.15 A pergunta evoca logo as hipóteses de acréscimos patrimoniais de heranças, legados ou doações, que no entendimento de MODESTO CARVALHOSA (‘Imposto de Renda – Conceituação no Sistema Tributário da Carta Constitucional’, Revista de Direito Público, vol. 1, págs. 188 e segs.) não podem incluir-se no conceito de proventos de qualquer natureza, expressão de conteúdo impreciso, mas que em nenhuma hipótese comporta a ideia de acréscimos gratuitos.

3.17 Parece-me que existe uma diferença entre os acréscimos patrimoniais abrangidos no conceito do inciso II do art. 43 do CTN33 e os resulta- dos do recebimento de heranças, legados e doações. É que normalmente se assimila a figura conceituada do dito inciso aos ganhos de capital, e estes são, correntemente, caracterizados pela presença de um benefício auferido na alienação de bens ou direitos por preços superiores aos da sua respectiva aquisição.

3.18 No sistema tributário hoje vigente há atribuição de competência aos Estados para a instituição de imposto sobre ‘a transmissão, a qualquer título, de bens imóveis por natureza e acessão física e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como sobre a cessão de direi- tos à sua aquisição’ (art. 23, I da Constituição).

3.19 O fato gerador desse imposto é a transmissão ou a cessão dos direitos (CTN, art. 35) e a sua base de cálculo é o valor venal dos bens ou direitos transmitidos. Muito embora nas transmissões gratuitas, por doação ou sucessão legítima ou testamentária, o donatário ou o sucessor adquira os bens ou direitos imobiliários e passe a ter disponibilidade sobre o acréscimo de seu patrimônio que se traduz pelo valor venal do bem ou direito, pode-se reconhecer desde logo que entre os fatos geradores do imposto de transmissão e do de renda e proventos de qualquer natureza há uma diferença pelo menos técnica, pois, enquanto o do primeiro é a mera transmissão, a do segundo é a aquisição de disponibilidade sobre acréscimo do patrimônio; a diferença entre as bases de cálculo de um e de outro poderia ser nenhuma, na medida em que a diferença entre o custo e o maior valor obtido na transmissão, que assinalaria a existência do ganho de capital e refletiria o seu montante, no caso de transmissão a titulo gratuito seria zero, de onde o acréscimo patrimonial corresponder ao valor venal do próprio imóvel.

3.20 (…) Como imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza, entendo que não seria possível a tributação no caso de doação ou sucessão mortis causa envolvendo imóveis ou direitos imobiliários. (Destacamos)

Nota 4 – O art. 43 do CTN, citado pelo saudoso mestre Gilberto de Ulhôa Canto, tem a seguinte redação:

Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica:

I – de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos;

II – de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior.

1º A incidência do imposto independe da denominação da receita ou do rendimento, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem e da forma de percepção. (Incluído pela Lcp nº 104, de 2001)

2º Na hipótese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei estabelecerá as condições e o momento em que se dará sua disponibilidade, para fins de incidência do imposto referido neste artigo. (Incluído pela Lcp nº 104, de 2001)

Art. 44. A base de cálculo do imposto é o montante, real, arbitrado ou presumido, da renda ou dos proventos tributáveis.

Art. 45. Contribuinte do imposto é o titular da disponibilidade a que se refere o artigo 43, sem prejuízo de atribuir a lei essa condição ao possuidor, a qualquer título, dos bens produtores de renda ou dos proventos tributáveis.

Parágrafo único. A lei pode atribuir à fonte pagadora da renda ou dos proventos tributáveis a condição de responsável pelo imposto cuja retenção e recolhimento lhe caibam.

c)  Dos demais estudos constantes do citado Caderno de Pesquisas Tributárias – vol. 11, de 1986, somente alguns se referiram à herança e doação, e dentre estes, os que entenderam não poder incidir o IR por não ser a União detentora da competência tributária, ou outra fundamentação posta, são os seguintes:34

–  Gustavo Miguel de Mello (p. 242);

–  Hugo de Brito Machado (p. 258-259);

–  José Eduardo Soares de Mello (p. 336);

–  Ilves José de Miranda Guimarães (p. 562-563).

d)  Dirceu Antonio Pastorello:35

Em se tratando de imóveis, com maior razão não se pode afirmar que o imposto de renda possa incidir sobre a transmissão do direito de pro- priedade resultante do fato jurídico morte ou do ato jurídico de doação, porque nestes casos a competência para tributar o fato ou ato jurídico de transmissão é dos Estados e do Distrito Federal. A União não pode invadir essa esfera de competência privativa sob pena de violar a Constituição.

e)  Sacha Calmon Navarro Coêlho:36

Conclusões

a)  A Medida Provisória, art. 24, prevê que os ganhos de capital de herdeiros, legatários e às vezes dos meeiros, donatários e respectivos sub-rogados, estão sujeitados ao Imposto de Renda, tendo por base de cálculo a diferença entre o valor histórico não corrigido do bem objeto da herança, do legado, da doação, ou da estorna, na meação.

b)  A tributação pretendida é absolutamente inconstitucional, tendo em vista a sistemática da repartição de competências tributárias constante da nossa Carta Magna, que atribui ao Estado-membro da Federação competência exclusiva para tributar os acréscimos patrimoniais decorrentes de heranças e doações.

f)  Ricardo Lobo Torres aponta várias imperfeições no art. 23 da Lei 9.532/97, todas elas a invalidá-lo, além da competência tributária privativa pelo ITCMD, nestes termos:37

4.  Imposto de Transmissão ‘Causa Mortis’ Camuflado

Se é manifestamente inconstitucional a exigência de imposto de renda sobre ganhos e capital não realizados, cumpre examinar se seria legítima a incidência concomitante do imposto de renda federal e do imposto de transmissão ‘causa mortis’ estadual, verdadeira ou camuflada.

4.1  Fato gerador

O art. 23 da Lei 9.532/97 indica como fato gerador a transferência de direito de propriedade por sucessão. Parece-nos que, a rigor, se confundem os termos ‘transferência’ e ‘transmissão’, para os efeitos da incidência do imposto ‘causa mortis’ atribuído pela Constituição aos Estados (art. 155, I). E, cuidando-se do mesmo suporte fático, a dupla incidência significaria, do ponto de vista do sistema tributário nacional, isto é, da racionalidade econômica, um absurdo; por isso mesmo a legislação brasileira, declarou isenta do imposto de renda a transmissão causa mortis, consonando perfeitamente com o direito dos Estados Unidos, Inglaterra, Espanha, entre outros. Do ponto de vista do federalismo fiscal também seria ilegítima a tributação, ainda que não houvesse a regra expressa da isenção, tendo em vista que o imposto ‘causa mortis’ pertence à competência privativa do Estado-membro, que repele a cobrança concomitante por outro ente público, a não ser que haja expressa previsão constitucional, como ocorre com o ICMS relativamente ao IPI (art. 155, §2º, XI) e IOF (art. 153, §5º).

Nota – Quanto à mencionada isenção, em prevalecendo a tributação privativa pelos Estados, em verdade não seria, propriamente, isenção, mas não-incidência em nível constitucional, tal como assinalamos no item 4.

g)  Paulo Celso Bergstrom Bonilha focaliza especialmente a tributação da “doação”, e de seu estudo selecionamos o seguinte trecho:38

3.  Possibilidade ou não da Incidência Concomitante do Imposto de Renda

[…]. Embora possam ser encarados como fatos distintos – a transmissão do bem e o consequente acréscimo patrimonial –, parece-nos que a substância econômica é uma só. Esta, por sua vez, sujeita-se ao imposto esta- dual específico no momento da transmissão, como decorrência direta da partilha constitucional de competências impositivas, não se justificando, com a devida vênia, a concomitante e cumulada tributação do acréscimo patrimonial correspondente, pelo imposto de renda.

Como se vê, é substancialmente majoritária a doutrina no entendimento de que a União Federal não detém a competência para tributar a herança e a doação.

E há, ainda, outros, mencionados em pontos específicos deste estudo.

5.1.2     A 2ª corrente: constitucionalidade do art. 23 da Lei 9.532/97

A 2ª corrente doutrinária, pela constitucionalidade do art. 23 da Lei 9.532/97, é formada por Luciano Amaro, Roberto Quiroga Mosquera e, pelo que se deduz de seu estudo, por Ives Gandra da Silva Martins.

Entretanto, Mosquera e Ives Gandra integram também a 3ª corrente, entendendo constitucional o art. 23, mas inconstitucional seu §2º, como veremos no subitem 5.1.3.

Do estudo de Luciano Amaro, examinando o art. 23 da Lei 9.532/97, transcrevemos o primeiro item:39

Até 31 de dezembro de 1997, não era tributada a diferença entre o custo do bem e o valor de mercado, nas hipóteses de doação em adiantamento de legítima ou sucessão ‘causa mortis’.

Assim sendo, se um imóvel, por exemplo, com um custo de aquisição (ou melhor, ‘custo fiscal’, ou ‘custo declarado’, que não necessariamente corresponde ao ‘custo de aquisição’) de 1.000 e valor de mercado de 1.500 fosse doado, em adiantamento de legítima, pelo valor de 1.500, o ganho de capital de 500 não era tributado, e o donatário, não obstante, registrava o bem por 1.500, de modo que, em eventual venda futura, só pagaria imposto se obtivesse preço superior a 1.500.

O dispositivo legal transcrito modificou essa situação. A lei abre, porém, duas possibilidades em relação à diferença entre o custo declarado e o valor de mercado dos bens ou direitos transmitidos: a) o custo fiscal do ‘de cujus’ ou do doador pode ser ‘transferido’ para o herdeiro, legatário ou donatário; no exemplo acima referido, a doação pode ser feita pelo valor de 1.000, que corresponde ao custo declarado do bem pelo doador; nesse caso, o doador estará sujeito ao imposto de renda sobre o valor que, em futura alienação, receber acima daquele custo; b) alternativamente, o bem pode ser transmitido ao herdeiro, legatário ou donatário já pelo valor de mercado, de tal sorte que, no futuro, só se apurará ganho tributável na alienação por valor superior a esse, tributando-se, porém, desde logo, a diferença entre o custo de aquisição e o valor atribuído ao bem na partilha ou doação.

A incidência não se restringe a bens imóveis, pois abrange quaisquer bens e direitos.

Obviamente, não atinge doação, herança ou legados em dinheiro.

A alíquota é a mesma que incide sobre ganho de capital em operações onerosas.

No caso de herança ou legado, o tributo é pago pelo espólio, sendo responsável o inventariante (ou, na dicção legal, será pago ‘pelo inventariante, no caso de espólio’). Na doação, contribuinte é o doador.

Por fim, diz a lei que, na hipótese de dissolução da sociedade conjugal ou da unidade familiar, suas disposições se aplicam também aos bens ou direitos atribuídos a cada cônjuge. Quer a lei, portanto, que eventual mais–valia reconhecida a determinado bem ou direito do patrimônio comum (diferença entre o custo de aquisição e o valor de mercado na partilha) seja tributada na forma das disposições comentadas, respeitada a possibilidade de os bens serem partilhados pelo mesmo custo declarado.

Mais adiante (p. 108/9), Luciano Amaro acrescenta:

A possível alegação de bitributação, a pretexto de que o mesmo fato não poderia dar suporte a doía tributos diferentes (o imposto de transmissão e o imposto de renda), é uma questão já resolvida na própria Constituição, na medida em que ela outorga, nessa situação, competências tributárias não excludentes, cujo exercício simultâneo não é, portanto, ilegítimo. […]

Há, porém, algumas situações específicas que merecem análise. O §5º, por exemplo, manda aplicar as disposições do artigo aos bens e direitos atribuídos a cada cônjuge, na hipótese de dissolução da sociedade conjugal ou da unidade familiar. Porém, olvida-se de definir quem seja o sujeito passivo, que, certamente, não será nem o inventariante nem o doador (referidos no §2º, para, respectivamente, os casos de herança ou legado e doação). Não nos esqueçamos de que a definição do sujeito passivo está sob reserva de lei (CTN, art. 97, III).

Respeitando, obviamente, o entendimento, permitimo-nos proceder a algumas observações.

Enquanto a regra constitucional trata do IR de modo geral, sem detalhar, do ITCMD trata de modo especial, o que, embora em leitura apenas gramatical (portanto insuficiente para uma conclusão final), pode, desde logo, levar a concluir que a norma especial prevalece sobre a norma geral, como dita a ciência do Direito.

Norberto Bobbio explica, exaustiva e detalhadamente, essa fenomenologia, ao tratar das antinomias, e de sua obra transcrevemos apenas o seguinte trecho, que é significativo:40

A situação antinômica, criada pelo relacionamento entre uma lei geral e uma lei especial, é aquela que corresponde ao tipo de antinomia total-parcial. Isso significa que quando se aplica o critério da lex specialis não acontece a eliminação total de uma das duas normas incompatíveis mas somente daquela parte da lei geral que é incompatível com a lei especial. Para efeito da lei especial, a lei geral cai parcialmente.

Portanto, aplicando essa lição de Bobbio à antinomia constitucional, isto é, art. 153, III (IR) versus art. 155, I (ITCMD), temos que a norma geral – o art. 153, III – sofre o efeito total-parcial, ou seja, aplica-se a lei especial na tributação de herança e doação (art. 155, I – ITCMD), e ao mesmo tempo continua aplicando-se a lei geral (do IR), salvo quanto à tributação da herança e doação, atingidas pela lei especial (ITCMD), tendo em vista que a CF/88 outorgou de modo especial, porque especificou, a competência aos Estados sobre transmissão causa mortis e doação.

Aliás, o TRF da 1ª Região declarou a inconstitucionalidade do art. 23 da Lei 9.532/97, como veremos no item 5.1.5, e que, embora não tenha efeitos vinculantes, trata-se de uma decisão bem fundamentada.

Note-se, ainda, que o art. 23, §2º, elege contribuinte o inventariante (espólio) e o doador, quando, na realidade, estes sofrem decréscimo patrimonial (tese da 3ª corrente) e, portanto, o IR sobre este não poderia incidir.

Klaus Tipke leciona:41

O princípio da capacidade contributiva é um principio real, ou um princípio ‘daquilo que é’. Prende-se à capacidade contributiva efetiva ou à capa- cidade contributiva existente (Ist Leistungsfähigkeit), não à capacidade contributiva presumida (Soll-Leistungsfähigkeit). Por conseguinte, pergunta-se pela renda efetivamente auferida, não pela renda que o contribuinte poderia auferir pelo emprego médio de suas forças físicas e intelectuais.

Douglas Yamashita:42

Se o princípio da igualdade, constante do art. 5º, caput, ou 150, II, da Constituição Federal/1988 não tem qualquer cláusula restritiva de sua eficácia e se o princípio da capacidade contributiva consiste no próprio princípio da igualdade aplicado em matéria tributária, logo, o princípio da capacidade contributiva sempre será aplicável, salvo se for impossível.

No âmbito da Secretaria da Receita Federal do Brasil – SRFB, encontramos, além de outros, o seguinte entendimento no já citado “Perguntas e Respostas IRPF – 2016”:

TRANSFERÊNCIA DE BENS E DIREITOS

105 – Qual é o tratamento tributário aplicável à transferência de bens e direitos a herdeiros ou legatários?

Estão sujeitas à apuração do ganho de capital as operações que impor- tem transferência de propriedade de bens e direitos, por sucessão causa mortis, a herdeiros e legatários, quando a transferência dos referidos bens e direitos for efetuada por valor de mercado, desde que este seja superior ao valor, observada a legislação pertinente, constante da última declaração do de cujus.

Nesse caso, a opção é informada na Declaração Final de Espólio, sendo este o contribuinte do imposto. O imposto deverá ser pago pelo inventariante até a data prevista para a entrega da Declaração Final de Espólio.

No caso de transferência pelo valor constante na última declaração de bens do de cujus, não há ganho de capital a ser apurado.

Na hipótese de o(a) meeiro(a) valorar o bem por valor maior do que aquele constante na última declaração de bens do de cujus, há ganho de capital a ser apurado, e a nova data de aquisição é a da abertura da sucessão, para os bens adquiridos na constância da sociedade conjugal ou da união estável e que sejam bens comuns.

(Lei nº 9.532, de 10 de dezembro de 1997, art. 23, §2º, com redação dada pelo art. 10 da Lei nº 9.779, de 19 de janeiro de 1999; Instrução Normativa SRF nº 84 de 11 de outubro de 2001, arts. 3º, inciso II, e 30, 3º, inciso III)

Consulte a pergunta 450 e 575.

Nesta Resposta 105 está indicada a “nova data” de aquisição, como sendo    o da abertura da sucessão, o que nos leva a pensar que, conforme a hipótese, por exemplo, venda do bem imóvel herdado, deixará de ser considerada a redução de 5% ao ano estabelecida pelo art. 18 da Lei 7.713/88, isto se for o  caso.

5.1.3 A 3ª corrente: constitucional o art. 23 da Lei 9.532/97 mas inconstitucional seu §2º

O problema apontado no §2º do art. 23 da Lei 9.532/97 reside no fato de ter sido eleito contribuinte o espólio (que tem um decréscimo do patrimônio), e não o herdeiro (que tem um acréscimo patrimonial), e da mesma forma o doador e não o donatário, incidindo em eleição errônea do sujeito passivo da obrigação tributária.

Consequência disso é que a norma não surtirá os efeitos visados, podendo, contudo, uma nova lei, suprir a lacuna, ou corrigir o erro, momento em que se terá instituído o tributo.

O Código Tributário Nacional – CTN, trata do sujeito passivo nas seguintes disposições:

Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.

Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:

I – contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador;

II – responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei.

Art. 122. Sujeito passivo da obrigação acessória é a pessoa obrigada às prestações que constituam o seu objeto.

Art. 123. Salvo disposições de lei em contrário, as convenções particulares, relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributos, não podem ser opostas à Fazenda Pública, para modificar a definição legal do sujeito passivo das obrigações tributárias correspondentes.

Geraldo Ataliba é incisivo:43

29.2 O sujeito passivo é, no direito constitucional brasileiro, aquele que a Constituição designou, não havendo discrição do legislador na sua designação. Só pode ser posto nessa posição o ‘destinatário constitucional tributário’ (para usarmos a excelente categorização de Hector Villegas). Nos impostos, é a pessoa que revela capacidade contributiva, ao participar do fato imponível, promovendo-o, realizando-o ou dele tirando proveito econômico (CF, art. 145, §1º).

Estabelece, ainda, o CTN:

Art. 114. Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência.

Como se vê, o art. 114 do CTN44 diz que só há fato gerador se o fato ocorrido contiver todos os seus elementos descritos pela lei (tipo tributário fechado), devendo tais elementos, em consequência, corresponder rigorosamente à descrição que a lei faz do tipo tributário – fenômeno a que se dá o nome de subsunção.

Logo, se faltar algum elemento substancial ao ato, fato ou negócio jurídico realizado, ou se não corresponder rigorosamente ao quanto descrito pela hipótese de incidência legal, não se caracterizará o fato gerador tributário. Será outro fato qualquer (ato negocial civil ou comercial ou de outra natureza), recaindo, portanto, no campo da não incidência.

Renato Lopes Becho sintetiza o pensamento da doutrina em geral:45

A sujeição passiva tributária ocupa um lugar de destaque nos estudos do direito tributário. Quer seja na teoria do fato gerador, quer seja na teoria da regra matriz tributária, a sujeição passiva verifica a classe das pessoas que estão obrigadas a desembolsar dinheiro em prol da manutenção do Estado.

No âmbito do STF, da ementa do RE 595.838/SP,46 destacamos o seguinte item:

2. A empresa tomadora dos serviços não opera como fonte somente para fins de retenção. A empresa ou entidade a ela equiparada é o próprio sujeito passivo da relação tributária, logo, típico ‘contribuinte’ da contribuição. (Destacamos)

Vejamos agora a composição da corrente doutrinária, sustentando a tese da constitucionalidade do art. 23 da Lei 9.532/97 mas inconstitucional seu §2º.

Esta 3ª corrente é formada por Roberto Quiroga Mosquera e Ricardo Lobo Torres, e, embora não se refiram diretamente à herança, integram esta corrente Ives Gandra da Silva Martins, Aliomar Baleeiro e Oswaldo Othon de Pontes Saraiva Filho, conclusão que se chega em face das fontes pesquisadas.

De Roberto Quiroga Mosquera, colhemos:47

7. A Lei nº 9.532/97 e sua Inconstitucionalidade

O artigo 23 da referida lei introduziu um comando normativo, pretendendo tributar pelo imposto sobre a renda a diferença a maior existente entre  o valor da transferência de direito de propriedade nos casos de herança, doações ou legados e aquele constante da declaração de rendimentos do de cujus ou do doador.

Até aqui tudo bem. Como vimos, estamos convencidos de que não há qualquer inconstitucionalidade no sentido de se tributarem os valores das operações de doações ou heranças pelo IR e pelo imposto sobre doações e transmissão causa mortis. Na hipótese de incidência nº 1, está-se tributando a mutação patrimonial que se constitui num acréscimo de seus elementos; na hipótese de incidência nº 2, está-se tributando a mutação patrimonial de transmissão de direitos a título gratuito ou por sucessão, independentemente de existir incremento patrimonial.

A inconstitucionalidade da Lei 9.532/97 encontra-se no §2º, do artigo 23, ao se estipular como contribuinte do imposto sobre a renda o inventariante, no caso do espólio, ou do doador, no caso da doação. Tributa-se aquele que está experimentando um decréscimo patrimonial (ex.: doador) e não aquele que experimenta um acréscimo de patrimônio (ex.: donatário)!

Ora, aquele que faz a transmissão do bem não demonstra – para fins de imposto de renda – capacidade contributiva, uma vez que a operação referida é a antítese da hipótese de incidência tributária do mencionado imposto. Não há como se tributar aquele que está experimentando uma mutação que corresponda a uma perda de elementos patrimoniais.

Ricardo Lobo Torres mantém a mesma linha de pensamento:48

4.2 Sujeito passivo

Os sujeitos passivos do novel imposto não são diretamente os herdeiros e legatários, como acontece no tributo do art. 155, I, da CF 88, mas o espólio (art. 23, §2º), talvez na condição de responsável pela incidência do imposto de renda sobre os ganhos de capital do de cujus, o que é uma construção inteiramente artificial. (…)

4.3 Justificativa

Qual é a justificativa ética e jurídica para a cobrança do imposto de renda do art. 23 da Lei  9.532/97?

A capacidade contributiva – o princípio de legitimação dos impostos segundo o art. 145 da CF – não pode ser invocada. O de cujus não enriqueceu nem obteve acréscimo patrimonial. Os herdeiros e legatários já vão pagar o imposto causa mortis verdadeiro, fundado na capacidade contributiva, e não terão qualquer ganho de capital suscetível de ser objeto do tributo federal.

Ives Gandra da Silva Martins, embora não mencione a herança – porque seu estudo tem por objeto questão outra, também observa:49

A doação, todavia, por mera relação de afeto ou por nobres motivos, mesmo sem relação de parentesco entre doador e donatário, não é tributada na figura do donatário, por força da ainda vigente Lei 7.713/88.

A partir de 1/1/98, todavia, as doações por antecipação de legítima passaram a ser tributadas na figura do doador, desde que o valor do bem doado seja superior ao declarado em sua declaração de renda e de bens, estando sujeita à alíquota de 15% (Lei 9.532/97, artigo 23, §1º), contendo o dispositivo o discurso seguinte: (…)

A meu ver, o dispositivo é inconstitucional por ferir o disposto no artigo 43 do CTN, que explicita a lei suprema. Não representando qualquer acréscimo na figura do doador, mas real diminuição, não pode o doador ser tributado sempre que faça doação, pois não teve ‘aquisição de renda disponível’, mas um decréscimo de ‘disponibilidade’ e o ‘decréscimo de disponibilidade econômica ou jurídica’ não é fato gerador do imposto sobre a renda.

Nem se poderia tentar configurar o doador como responsável, nos termos do art. 121 do CTN, na medida em que da substituição tributária a lei não cuidou, como, por outro lado, a figura do donatário é nela mencionada apenas para determinar que deverá incluir em sua declaração de bens o bem recebido para futura definição do que terá que pagar quando da alienação do bem recebido, valendo o valor da doação como provento isento de tributação.

Aliomar Baleeiro segue o mesmo entendimento:50

 4. CAPACIDADE ECONÔMICA OBJETIVA E SUBJETIVA

A personalização dos impostos envolve aspectos comuns ao conceito de capacidade contributiva. Esta se integra com aquela.

A primeira condição do indivíduo para que a lei o indique como contribuinte potencial reside, por motivos óbvios, em ser ele titular do patrimônio ou renda, quer uma e outro sejam aparentes, quer se revelem através de atos econômicos positivos. Exigir imposto de pessoas sem patrimônio algum, além de impossibilidades práticas, conduziria ao círculo vicioso de tomar e restituir, porque, em última análise, o contribuinte desfalcado do essencial acabará por engrossar as filas dos necessitados da assistência a cargo do Estado. O contribuinte há de ser cabedal ou ganhar um rendi- mento, de qualquer fonte.

Oswaldo Othon de Pontes Saraiva Filho:51

Antecedente ou simultânea à existência de acréscimo patrimonial, deve haver, para a configuração do fato gerador do imposto de renda e pro- ventos de qualquer natureza, em respeito aos princípios da capacidade contributiva (CF, art. 145, §1º)52 e da não confiscatoriedade (CF, art. 150, IV), a disponibilidade econômica ou jurídica de renda e proventos de qual- quer natureza, já que apenas as aquisições dessas disponibilidades são capazes de gerar acréscimos patrimoniais.

Ressalta-se que o §2º, do art. 153, da Constituição da República, dispõe que o imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza será informado pelos critérios da generalidade, da universalidade e da progressividade, na forma da lei ordinária federal.53

A seu turno, o art. 43, §1º, do CTN (acrescentado pela LC nº 104/2001), em consonância com os critérios da generalidade e da universalidade do imposto de renda, dispõe que a incidência do imposto independe da denominação da receita, ganho ou do rendimento, desde que ambos tragam acréscimo patrimonial (e não mero recebimento em contrapartida de idêntica ou até maior despesa, já que o IR não comporta a tributação de não renda), da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem e da forma de percepção. (Destacamos)

E, ao que parece, Luciano Amaro também entende que contribuinte é o espólio, como vimos no item 5.1.2, ao transcrever trecho de seu estudo, onde afirmar que:

No caso de herança ou legado, o tributo é pago pelo espólio, sendo responsável o inventariante (ou, na dicção legal, será pago ‘pelo inventariante, no caso de espólio’). Na doação, contribuinte é o doador.

Entretanto, não encontramos, em seu estudo, considerações sobre tal aspecto.

A própria SRFB, no citado “Perguntas e Respostas IRPF – 2016”, entende que contribuinte do imposto é o espólio, conforme expressão que destacamos na Resposta 575 a seguir transcrita:

HERANÇA OU LEGADO

575 – Qual é o tratamento tributário na transferência de bens ou direitos por herança ou legado?

Na transferência do direito de propriedade por sucessão, nos casos de herança ou legado, os bens e direitos podem ser avaliados pelo valor constante na última Declaração de Bens e Direitos do de cujus, atualizado monetariamente até 31/12/1995, ou por valor superior àquele declara- do, observado o seguinte:

a) se os bens ou direitos forem transferidos por valor superior ao anteriormente declarado, a diferença positiva entre o valor de transmissão e o valor constante na última Declaração de Bens e Direitos do de cujus ou o custo de aquisição, é tributada como ganho de capital à alíquota de 15%;

a.1) nesta hipótese, o contribuinte do imposto é o espólio, devendo ser preenchido, utilizando-se do programa gerador específico, o Demonstrativo da Apuração dos Ganhos de Capital, exportando o resultado para a Declaração Final de Espólio;

a.2) o Darf do pagamento do imposto deve ser preenchido em nome do espólio;

b) se a transferência for pelo valor constante na última Declaração de Bens e Direitos do de cujus, não há ganho de capital no ato da transferência;

c) a opção pelo valor constante na última Declaração de Bens e Direitos do de cujus ou por valor superior a este será feita em relação a cada um dos bens transferidos;

d) o herdeiro ou legatário deve incluir os bens ou direitos, em sua Declaração de Bens e Direitos, pelo valor de transmissão da parte de que lhe coube, o qual constitui custo para efeito de apuração de ganho de capital numa eventual alienação futura. Considera-se data de aquisição a da abertura da sucessão (falecimento).

Atenção:

Para efeito de apuração do limite de isenção, na alienação de bens de pequeno valor até R$ 35.000,00, devem ser somados os valores de transferência de todos os bens da mesma natureza.

(Decreto nº 3.000, de 26 de março de 1999 – Regulamento do Imposto sobre a Renda – RIR/1999, arts. 119, 121, I, 122; Instrução Normativa SRF nº 84, de 11 de outubro de 2001, art. 3º, inciso II; Instrução Normativa SRF nº 599, de 28 de dezembro de 2005, art. 1º; Solução de Consulta Cosit nº 82, de 2 de abril de 2014)

Consulte as perguntas 105, 576 e 633. (Destacamos)

Assim, na hipótese de o STF vier a entender pela competência da União e dos Estados para tributar herança e doação, a interpretação ofertada é  absolutamente correta, pelo que a tributação do IR sobre herança e doação é também impraticável em face da deficiência da lei na eleição do contribuinte, por ofensa ao princípio da capacidade contributiva.

Aliás, cabe aqui, como uma luva, a arguta observação do Ministro Marco Aurélio, ao assim iniciar seu voto (fl. 1538) no RE 150.764:54

O SENHOR MINISTRO MARCO AURÉLIO – Senhor Presidente, leio, de memorial que me foi apresentado pelo escritório Ulhôa Canto, Resende e Guerra, o seguinte trecho:

‘Senhor Presidente, é certo que podemos interpretar a lei, de modo a arredar a inconstitucionalidade. Mas, interpretar interpretando e, não mudando-lhe o texto e, menos ainda, criando um imposto novo, que a lei não criou.

Como sustentei muitas vezes, ainda no Rio, se a lei pudesse chamar de compra o que não é compra, de importação o que não é importação, de exportação o que não exportação, de renda o que não é renda, ruiria todo o sistema tributário inscrito na Constituição.

Ainda há poucos dias, numa carta ao eminente Ministro Prado Kelly, a propósito de um discurso seu sobre Nilton Campos, eu lembrava a frase de Napoleão:

Tenho um amo implacável, que é a natureza das coisas.’ Nilton Campos também era fiel a esse pensamento.

No caso, data venia, não posso ler o Dl 401 como dizendo o contrário do que diz. Ele declara que o contribuinte é o remetente. Não posso ler: ‘contribuinte é o destinatário’. Ora, se pela lei, que não posso alterar, contribuinte é o remetente, e este não aufere renda, mas tem despesas (os juros que paga), não posso considerar devido o imposto de renda.

E o Pleno do STF, pelo voz do relator, Min. Carlos Velloso, no RE 117.887/SP, decidiu:

EMENTA: CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA. RENDA – CONCEITO. Lei n. 4.506, de 30.XI.64, art. 38, C.F./46, art. 15, IV; CF/67, art. 22, IV; EC 1/69, art. 21, IV. CTN, art.  43.

I – Rendas e proventos de qualquer natureza: o conceito implica reconhecer a existência de receita, lucro, proveito, ganho, acréscimo patrimonial que ocorrem mediante o ingresso ou o auferimento de algo, a título oneroso. C.F., 1946, art. 15, IV; CF/67, art. 22, IV; EC 1/69, art. 21, IV. CTN, art. 43.

II– Inconstitucionalidade do art. 38 da Lei 4.506/64, que institui adicional de 7% de imposto de renda sobre lucros distribuídos.

III – R.E. conhecido e provido.” (RE 117.887/SP, STF, Pleno, Carlos Velloso, unânime, 11-02-1993, DJ 23-04-1993 p. 6923). (Destacamos)

Na Itália, o sujeito passivo (contribuinte) é corretamente eleito.

Nicola D’Amati diz que o imposto sobre as sucessões e doações é (obrigação) devido pelos herdeiros, legatários e donatários:55

Concepita in qualche modo come integrazione e complemento del tributo di registro, l’imposta sulle successioni e donazioni si aplica ai trasferimenti di beni e diritti dipendenti da successioni per causa di morte ed ai trasferimenti a titolo gratuito di beni e diritti per atti tra vivi.

[…]

L’imposta è dovuta dagli eredi, dai legatari e dai donatori ed è determinata per ciascuno di essi, secondo le disposizioni stabilite negli artt. 6, seg. e 55, D.P.R. n. 637, cit.

Da mesma forma, Enrico De Mita:56

Ora la Costituzione pone due limiti al potere di imposizione: a) uno di carattere sostanziale, posto dall’art. 53, il quale, affermando che ‘tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della capacità contributiva’, pone il fondamento e il limite dell’attività di imposizione, nel senso che, da una parte non vi può essese imposizione senza capacità contributiva, dall’altra, non si può chiedere ad un soggetto un concorso superiores a quello che sia consentito ragionevolmente dalla sua capacità contributiva. Difatti la misura del prelievo fiscale è frutto di una valutazione discrezionale del legislatore, che sfugge a censure d’incostituzionalità   a meno che non sconfini nell’arbitrio e nella irragionevolezza; b) uno di carattere formale, posto nell’art. 23, il quale, disponendo che ‘nessuna prestazione può essere imposta se non in base alla legge’ introduce per le ‘prestazioni patrimonial imposte’, e quindi anche per i tributi che di  tali prestazioni fanno parte, il principio di legalità, più precisamente della riserva di legge, secondo il quale l’imposta deve essere prevista dalla legge (riserva di legge) non in tutti i suoi elementi (relatività della legge) ma solo nei suoi elementi fondamentali, potendo essere gli altri elementi rimessi ad una normazione secondaria, alla potestà regolamentare dell’ente impositore.

[…]

Pressuposto dell’imposta di successione è il trasferimento di beni e diritti per successione a causa di morte.

[…]

Soggetti passivi dell’imposta di successione sono coloro che sono destinatari as essese colpiti in via definitiva in ragione della ricchezza ad essi transferita.

Tali soggetti sono gli eredi e i legatari. […]

Per gli eredi la loro individuazione avviene con l’accettazione della eredità.

Entre nós, como veremos no item 6 adiante, o Projeto de Lei, na redação dada pela PGFN/CAT, a nosso ver procura corrigir a errônea indicação do contribuinte, ao estabelecer que:

O art. 6º da Lei nº 7.713, de 22 de dezembro de 1988, passa a vigorar com a seguinte redação:

XVI – valor dos bens ou direitos adquiridos:

a) por herança e pelas doações em adiantamento da legítima, até o limite de R$ 5.000.000,00 (cinco milhões de reais) a cada dois anos-calendário subsequentes; e

b) pelas demais doações, até o limite de R$ 1.000.000,00 (um milhão de reais) a cada dois anos-calendário subsequentes;

……………………

Art. 4º. Os valores dos bens e direitos adquiridos por herança ou doação, por pessoa física residente no Brasil, superiores aos limites de que tra- tam, respectivamente, as alíneas ‘a’ e ‘b’ do inciso XVI do art. 6º da Lei nº 7.713, de 22 de dezembro de 1988, estão sujeitos à incidência do imposto sobre a renda às seguintes alíquotas: (…).”

Assim, enquanto o art. 23 da Lei 9.532/97 se utiliza dos termos “transferência” e elege o “espólio” como contribuinte, o Projeto de Lei de 02.05.2016 se utiliza da expressão “valor dos bens e direitos adquiridos”. Logo, elege como contribuinte aquele que adquire, ou seja, aquele que tem o acréscimo patrimonial.

Entretanto, nem sempre quem recebe um acréscimo patrimonial resulta imposto a pagar, dependendo do cálculo caso a caso.

No REsp 675.271/RS, decidiu a 2ª Turma do STJ, Eliana Calmon, Unânime, 13.09.2005, DJ 03.10.2005,  p. 196:

PROCESSUAL CIVIL. EXECUÇÃO FISCAL. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE REN- DA. DOAÇÃO. ACRÉSCIMO PATRIMONIAL DO DOADOR. NÃO CONFIGURA- ÇÃO. IMPOSTO DE RENDA DECOTADO DA CDA. VIOLAÇÃO AO DISPOSITIVO CONSTITUCIONAL. DISSÍDIO NÃO DEMONSTRADO. DEFICIÊNCIA NA FUN- DAMENTAÇÃO DO RECURSO. SÚMULA  284/STF.

[…]

4. A doação de imóvel configura verdadeira redução de patrimônio, não gerando para o doador qualquer tipo de acréscimo patrimonial, pelo que não pode ser tida como fato gerador do imposto de renda

5. Recurso especial conhecido em parte e, nessa parte, parcialmente provido.

Nota – Do voto-condutor da Relatora, destacamos:

Resta para exame a questão da incidência ou não do imposto de renda em caso de doação. Nesse aspecto, tem razão a recorrente. O art. 43 do CTN prevê a incidência do imposto de renda em caso de aquisição de disponibilidade econômica ou jurídica de renda ou proventos, assim entendidos os acréscimos patrimoniais.

Ora, um imóvel objeto de doação não gera para o doador qualquer tipo de acréscimo patrimonial, não podendo esta operação ser tida como fato gerador do imposto de renda. Muito pelo contrário, há verdadeira redução do patrimônio.

Com essas considerações, conheço em parte do recurso especial, dando-lhe parcial provimento, apenas para que seja decotada da CDA a parcela referente ao imposto de renda sobre a doação efetivada.

É o voto.

No mesmo sentido, o TRF da 4ª Região declarou a inconstitucionalidade de expressões em dispositivos das Leis 7.713/88 e 9.532/97, na ARGINC n. 2004.7 0.01.005114-0/PR, Órgão Especial, Álvaro Eduardo Junqueira, maioria, 18.12.2009, D.E. 23.04.2010 – Ementa:57

TRIBUTÁRIO. INCIDENTE DE ARGUIÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE. IM- POSTO DE RENDA SOBRE GANHOS DE CAPITAL DO DOADOR NO ADIAN- TAMENTO DE LEGÍTIMA. ART. 3º, §3º, DA LEI Nº 7.713/88. ART. 23, §1º E §2º, II, DA LEI Nº 9.532/97. AFRONTA AO PRINCÍPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA – ART. 145, §1º, DA CF/88.

1. Imposto de Renda sobre a diferença entre o valor de mercado e o valor histórico constante na declaração de bens dos doadores, de imóveis doados a herdeiros a ser suportado pelo doador, nos termos do art. 3º, 3º, da Lei nº 7.713/88 e do art. 23, §1º e §2º, II, da Lei nº 9.532/97.

2. O art. 544 do Código Civil de 2002 prevê que a doação para descendente importa em adiantamento de legítima e a consignação em Escritura Pública de Doação de que disso não se trata é irrelevante.

3. Inadequação ao conceito de renda da exação em comento. Ofensa ao art. 43 do CTN, conforme interpretação imprimida.

4. O art. 23, §1º, da Lei nº 9.532/97 não evidencia ofensa ao princípio da capacidade contributiva – art. 145,§1º, da CF/88 -, porquanto não é esse dispositivo legal que elege o doador como contribuinte do imposto de renda, e sim o inciso II do §2º do art. 23 da mesma lei.

5. O disposto no art. 3º, §3º, da Lei nº 7.713/88 e no art. 23, caput e 2º, II, da Lei nº 9.532/97 violam os arts. 145, §1º, e 146, III, ‘a’, da CF/88, ao prever que a doação constitui acréscimo patrimonial para o doador e o fato gerador dos impostos deve ser definido por lei complementar, com quorum qualificado.

6. Violação do art. 153, III, da CF/88, porque os diplomas legais extrapolaram o conceito de renda e proventos de qualquer natureza.

7. Declarada a inconstitucionalidade formal e material da expressão ‘do- ação’, constante no §3º do art. 3º da Lei nº 7.713/88, da locução ‘do- ação em adiantamento de legítima’ inserta no caput do art. 23 da Lei nº 9.532/97, e do inteiro teor do inciso II do §2º do art. 23 da Lei nº 9.532/97, sem supressão dessas expressões, dentro da técnica de in- terpretação conforme a Constituição, pelas ofensas já cogitadas ao texto da Magna Carta.

5.1.4       O nosso entendimento, e a criação da 4ª corrente, caso superada a questão da tributação privativa dos Estados

Como informamos no item 5.1.1, nota 2, ao comentar o XI SNDT, nosso entendimento foi no sentido de que os Estados detêm a competência privativa para tributar herança e doação.

Após muitos anos, abriu-se a oportunidade de rever a matéria, e chegamos à conclusão que nosso entendimento continua inalterado.

Entretanto, esse pode até não ser o entendimento do STF, motivo pelo qual oferecemos uma alternativa, que nos parece não só razoável, como, também, consubstancia a justiça tributária.

A cautela e a lição de Hans Kelsen nos impulsionou a criar essa 4ª corrente:58

d) O Direito de aplicar como uma moldura dentro da qual há várias possibilidades de aplicação

[…] Se por ‘interpretação’ se entende a fixação por via cognoscitiva do sentido do objeto a interpretar, o resultado de uma interpretação jurídica somente pode ser a fixação da moldura que representa o Direito a interpretar e, consequentemente, o conhecimento das várias possibilidades que dentro desta moldura existem. Sendo assim, a interpretação de uma lei não deve necessariamente conduzir a uma única solução como sendo a única correta, mas possivelmente a várias soluções que – na medida em que apenas sejam aferidas pela lei a aplicar – têm igual valor, se bem que apenas uma delas se torne Direito positivo no ato do órgão aplicador do Direito – no ato do tribunal, especialmente. […]

e) Os chamados métodos de interpretação

Só que, de um ponto de vista orientado para o Direito positivo, não há qualquer critério com base no qual uma das possibilidades inscritas na moldura do Direito a aplicar possa ser preferida à outra. Não há absolutamente qualquer método – capaz de ser classificado como de Direito positivo – segundo o qual, das várias significações verbais de uma norma, apenas uma possa ser destacada como ‘correta’ – desde que, natural- mente, se trate de várias significações possíveis: possíveis no confronto de todas as outras normas da lei ou da ordem jurídica.

Levando em consideração essa assertiva de Kelsen, embora apenas uma das correntes doutrinárias será a correta, ou a mais correta, as demais não deixam de merecer a devida reflexão, caminho que deve ser percorrido para chegar-se a uma conclusão definitiva.

Isto porque, consoante leciona Luís Roberto Barroso:59

A interpretação constitucional pode envolver casos fáceis e casos difíceis. Os casos fáceis normalmente serão solucionáveis pelas regras e elementos tradicionais de hermenêutica e interpretação, envolvendo a aplicação de regras jurídicas, mediante subsunção. Nessas hipóteses, sua dimensão política é minimizada. Nos casos difíceis, todavia, a interpretação constitucional, sem deixar de ser uma atividade jurídica, sofrerá a influência da filosofia moral e da filosofia política.

Em outras palavras, o Supremo Tribunal Federal poderá até decidir que herança e doação podem estar sujeitas tanto ao IR quanto ao ITCMD, e a partir dessa eventualidade, inauguramos a 4ª corrente, que consiste em considerar como “valor de mercado” do art. 23 da Lei 9.532/97, o “valor venal” constante da Notificação do IPTU (que serviu de base de cálculo para o ITCMD), e não o valor que cada pessoa física declarou no ano financeiro de 1992, em face da autorização contida no art. 96 da  Lei 8.383/91.

Isto porque, e remetendo a completeza deste raciocínio às considerações que ofertamos ao art. 96 da Lei 8.383/91, posto no item 7 logo adiante, este dispositivo deixou para cada pessoa física a fixação do “valor de mercado” de imóvel de sua propriedade (atualização), na declaração IR do ano-financeiro 1992, ano-calendário 1991.

Entretanto, parece-nos que o critério é absolutamente impreciso e subjetivo, e mesmo porque, em face dos princípios da segurança, da igualdade e da justiça tributárias, indistintamente todas as pessoas físicas têm o direito de atualizar o valor de seu imóvel.

E esse proceder não altera a natureza das coisas, ou seja, o imóvel é o mesmo, pelo que, qualquer avaliação que se queira fazer, deve ser feita no momento oportuno, apropriado, mediante critério objetivo e uniforme.

Veremos, no item 7, que até no âmbito do próprio STF sérias dúvidas foram levantadas sobre o valor de mercado ou valor venal, ao examinar o art. 96 da Lei 8.383/91 no  RE 208.843-4/SP.

Deve, portanto, haver uma uniformidade, uma igualdade, uma razoabilidade na fixação do “valor de mercado”, estabelecido no art. 96 da Lei 8.383/91 e no art. 23 da Lei 9.352/97, e o critério mais adequado é considerar como “valor de mercado” ou “valor do custo” do imóvel, o valor venal constante da Notificação do IPTU sobre o qual incidiu o ITCMD.

É bem possível que nem todas as pessoas físicas ficaram sabendo do art. 96 da Lei 8.383/91, de modo que, em face disso ou por outra razão, o valor do imóvel na DIRPF tenha permanecido com valor irrisório, ou tenha sido chegado ao “valor de mercado” por meio de critério próprio de cada um, absolutamente subjetivo.

Assim, independentemente do valor que cada pessoa física declarara, ou não declarara, no exercício-financeiro 1992, ano-calendário 1991, é preciso uniformizar o procedimento, em face do princípio da igualdade, além dos critérios da generalidade, universalidade e progressividade que a CF/88 prevê especialmente para o IR (art. 153, §2º, II).

E na posterior venda do imóvel herdado, passará a ser considerado como “custo” do imóvel o valor pelo qual fora feita a transferência do de cujos para o herdeiro, ou seja, o valor venal constante da Notificação do IPTU, posto na escritura elaborada pelo Tabelião de Notas e levada a registro.

Obviamente, não estamos considerando a hipótese, para imóveis antigos, do percentual de redução de 5% ao ano, até o ano até 1988 (art. 18 da Lei 7.713/88), tampouco as isenções, permutas etc.

Esta 4ª corrente leva em consideração, no caso do Estado de São Paulo, a Lei 10.705 de 2000, atualmente vigente com a redação dada pela Lei 10.992, de 2001, que, para chegar ao ITCMD, adota o valor constante da Notificação do IPTU nas transmissões causa mortis:60

Art. 9º – A base de cálculo do imposto é o valor venal do bem ou direito transmitido, expresso em moeda nacional ou em UFESPs (Unidades Fis- cais do Estado de São Paulo).

1º – Para os fins de que trata esta lei, considera-se valor venal o valor de mercado do bem ou direito na data da abertura da sucessão ou da realização do ato ou contrato de doação.

Artigo 13 – No caso de imóvel, o valor da base de cálculo não será inferior:

I – em se tratando de imóvel urbano ou direito ou direito a ele relativo, ao fixado para o lançamento do Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana – IPTU;

II – em se tratando de imóvel rural ou direito a ele relativo, ao valor total do imóvel declarado pelo contribuinte para efeito de lançamento do Im- posto sobre a Propriedade Territorial Rural – ITR.

Artigo 16 – O imposto é calculado aplicando-se a alíquota de 4% (quatro por cento) sobre o valor fixado para a base de cálculo. (Redação dada ao art. 16 pelo inciso IV do art. 1º da Lei 10.992, de  21-12-2001)

5.1.5       A declaração de inconstitucionalidade pelo TRF 1ª Região

O Tribunal Regional Federal da 1ª Região declarou a inconstitucionalidade do §1º do art. 23 da Lei 9.532/97, no Incidente de inconstitucionalidade na AMS n.  1998.38.00.027179-5/MG,  nestes termos:61

CORTE ESPECIAL – ARGUIÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE – DIREITO TRIBUTÁRIO – IMPOSTO DE RENDA – TRANSMISSÃO HEREDITÁRIA – ATUALIZAÇÃO DE BENS PELO VALOR DE MERCADO – GANHOS DE CAPITAL – ARTIGO 23, PARÁGRAFO 1º , DA LEI 9.532/97 – INCONSTITUCIONALIDADE – ARTIGO 155, INCISO I, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL – OCORRÊNCIA DE INVASÃO DA ESFERA DE COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA ATRIBUÍDA AOS ESTADOS – BI-TRIBUTAÇÃO.

I – Conforme ensina a melhor doutrina, a opção, na Constituição Federal de 1988, pela instituição de um imposto, de competência estadual, para tributação – global e única – de toda e qualquer transmissão causa mor- tis, operou-se como decorrência de uma adesão anterior a um sistema específico de tributação, usualmente adotado em grande parte do mundo civilizado, que considera de maneira independente e autônoma as formas de aquisição patrimonial derivadas do fenômeno morte e as tributa como uma operação singular.

II – Nesse sentido, o Legislador Constituinte destinou aos fenômenos jurídicos consubstanciados em transmissão de bens ou direitos por força de morte um tratamento jurídico-tributário diferenciado e específico, reunindo em uma só espécie tributária – Imposto sobre Transmissão causa mortis – de competência atribuída aos Estados, toda e qualquer oneração tributária relacionada àquele fato jurídico .

III – A pretensão da União Federal de tributar, como se ganho de capital fosse, a diferença a maior encontrada entre o valor de mercado, lança- do na declaração de bens do espólio adquirente, e o valor de aquisição constante na declaração de bens do falecido/transmitente, esbarra não apenas na dicção literal do artigo 155, I, da Constituição Federal, mas na própria ideologia do sistema que foi encampado pelo Legislador Constituinte de 1988, que, como já consignado, teve em mente considerar de forma autônoma e independente, para fins de tributação, a forma de transmissão de bens ou direitos em referência, decorrente de morte.

IV – Se o Imposto de Transmissão Causa Mortis e Doação é calculado tomando-se por base o valor atualizado dos bens – vale dizer, valor de mercado, obtido mediante avaliação – significa isso, noutros termos, que a tributação abrange o fato jurídico eleito pelo legislador ordinário da lei 9.532/97 como gerador do imposto de renda sobre ganho de capital, qual seja, a diferença a maior entre o valor de mercado e o valor de aquisição dos bens ou direitos. Ocorrência de ‘bi-tributação’, na medida em que a real intenção que se identifica no âmbito do artigo 23 da lei 9.532/97  é efetivamente de tributar, a título de ‘imposto de renda sobre ganhos de capital’, a mesma situação fático-jurídica que enseja a incidência do Imposto de Transmissão Causa Mortis.

V – Decorrência do princípio federativo, a repartição constitucional de competências tributárias acarreta duas relevantes consequências inafastáveis: a) o não exercício da competência tributária pela pessoa que é dela titular não legitima qualquer outra a exercitá-la; b) é absolutamente vedada a invasão de competência alheia, ainda que de forma dissimula- da, para fazer incidir, sobre fatos jurídicos postos sob competência de uma pessoa política, imposto não relacionado diretamente a tais fatos e de competência de outro ente tributante. Hipótese dos autos enquadrada na segunda situação, caracterizando o procedimento da União invasão da esfera de competência tributária atribuída aos estados-membros.

VI – Inconstitucionalidade do artigo 23, parágrafo 1º, da lei 9.532/97 declarada.

Decisão – A Corte Especial, por unanimidade, acolheu a arguição de inconstitucionalidade e declarou inconstitucional o artigo 23, parágrafo 1º, da  lei  nº 9.532/97.

6      A Exposição de Motivos de 02.05.2016 que ajusta a tributação da doação e herança

A Exposição de Motivos de 02.05.2026,62 entre outros assuntos, trata da tributação da doação e herança, e por se tratar de Projeto de Lei, examinamos apenas algumas disposições que reputamos interessantes para o presente estudo.

Obviamente, e como já se disse, consideramos, aqui, a hipótese de o STF vier a entender que tanto o imposto federal quanto estadual pode incidir na doação e herança.

Diz a Exposição de Motivos de 02.05.2016:

3. Atualmente, toda e qualquer doação ou herança recebida por pessoa física está isenta do imposto sobre a renda.

4. Com a redação proposta nos arts. 4º a 7º deste PL, a isenção somente permanecerá para as heranças e doações em adiantamento da legítima até R$ 5.000.000,00 (cinco milhões de reais) e para as demais doações até R$ 1.000.000,00 (um milhão de reais), a cada dois anos-calendário subsequentes.

5. Para os valores dos bens e direitos adquiridos por herança e pelas doações em adiantamento da legítima acima de R$ 5.000.000,00 (cinco milhões de reais) e adquiridos pelas demais doações acima de R$ 1.000.000,00 (um milhão de reais), a cada dois anos-calendário subsequentes, incidirá o imposto sobre a renda com alíquotas de 15%, 20% e 25%, conforme o montante do valor recebido pelo beneficiário.

5.1. As alíquotas previstas respeitam o princípio da progressividade nos mesmos moldes da tributação pela tabela progressiva do IRPF, de modo a incidirem somente sobre os valores que superarem os limites definidos em cada faixa da tabela progressiva, resumidas abaixo.

6. A Constituição Federal prevê expressamente que os impostos serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte. Esse princípio é consagrado como o da capacidade contributiva.

6.1. A Constituição Federal prevê, também, que o imposto sobre a renda deve ser informado pelos critérios da generalidade, universalidade e da progressividade.

6.2. Esta proposta visa adequar a legislação vigente a esses princípios promovendo uma maior igualdade tributária em razão de outro princípio constitucional: o da isonomia.

A E.M., ao afirmar que “3. Atualmente, toda e qualquer doação ou herança recebida por pessoa física está isenta do imposto sobre a renda”, omitiu-se, voluntária ou involuntariamente (não sabemos), sobre a validade (ou invalidade) do art. 23 da Lei 9.532/97, questão que envolve o exame da revogação implícita.

Os itens 6, 6.1 e 6.2 da citada E.M. parece-nos bem razoáveis, na medida em que faz referências aos princípios da capacidade contributiva, da igualdade (tributar diferentemente situações diferentes) e aos critérios da generalidade, universalidade e progressividade, estes próprios do IR (art. 153, §2º, I, CF/88).

Do Projeto de Lei que acompanha a Exposição de Motivos copiamos apenas alguns dispositivos que interessam ao presente estudo:63

Art. 2º O art. 6º da Lei nº 7.713, de 22 de dezembro de 1988, passa a vigorar com a seguinte redação:

XVI – valor dos bens ou direitos adquiridos:

a) por herança e pelas doações em adiantamento da legítima, até o limite de R$ 5.000.000,00 (cinco milhões de reais) a cada dois anos-calendário subsequentes; e

b) pelas demais doações, até o limite de R$ 1.000.000,00 (um milhão de reais) a cada dois anos-calendário subsequentes;

Art. 3º Os arts. 4º, 8º e 10 da Lei nº 9.250, de 26 de dezembro de 1995, passam a vigorar com a seguinte redação:

Art. 4º Os valores dos bens e direitos adquiridos por herança ou doação, por pessoa física residente no Brasil, superiores aos limites de que tratam, respectivamente, as alíneas ‘a’ e ‘b’ do inciso XVI do art. 6º da Lei nº 7.713, de 22 de dezembro de 1988, estão sujeitos à incidência do imposto sobre a renda às seguintes alíquotas:

I – em relação às heranças e doações em adiantamento da legítima:

a) 15% (quinze por cento) sobre a parcela da transmissão que exceder a R$ 5.000.000,00 (cinco milhões de reais) e não ultrapassar a R$ 10.000.000,00 (dez milhões de reais);

b) 20% (vinte por cento) sobre a parcela da transmissão que exceder   a R$ 10.000.000,00 (dez milhões de reais) e não ultrapassar a R$ 20.000.000,00 (vinte milhões de reais);

c) 25% (vinte e cinco por cento) sobre a parcela da transmissão que exceder a R$ 20.000.000,00 (vinte milhões de reais);

II – em relação às demais doações:

a) 15% (quinze por cento) sobre a parcela da transmissão que exceder a R$ 1.000.000,00 (um milhão de reais) e não ultrapassar a R$ 2.000.000,00 (dois milhões de reais);

b) 20% (vinte por cento) sobre a parcela da transmissão que exceder   a R$ 2.000.000,00 (dois milhões de reais) e não ultrapassar a R$ 3.000.000,00 (três milhões de reais);

c) 25% (vinte e cinco por cento) sobre a parcela da transmissão que exceder a R$ 3.000.000,00 (três milhões de reais).

§ 1º Os valores a que se refere o caput devem ser considerados para cada dois anos-calendário subsequentes, por beneficiário da doação ou herança recebida.

§ 2º Na hipótese de haver transmissão de bens ou direitos, em dois anos- calendário subsequentes, para um mesmo beneficiário, o valor dos bens ou direitos recebidos por transmissão no segundo ano consecutivo deve ser somado aos valores transmitidos nas operações relativas ao ano anterior, para fins da apuração do imposto na forma do caput, deduzindo-se o montante do imposto pago nas operações anteriores.

§ 3º Para fins do disposto no caput, deve ser considerado o valor de transmissão, de mercado ou histórico, informado na Declaração de Ajuste Anual (DAA), do de cujus ou do doador, exigida pela Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB)

§ 4º Para fins do valor de que trata este artigo, podem ser descontadas:

I – as dívidas transmitidas com os bens, desde que a eles diretamente vinculadas;

II – o imposto previsto no inciso I do art. 155 da Constituição Federal porventura recolhido; e

III – as despesas com ação judicial necessárias ao seu recebimento, inclusive de advogados, se tiverem sido pagas pelo contribuinte, sem inde- nização.

§ 5º No caso de títulos e valores mobiliários, o valor de aquisição a ser considerado será o de cotação de mercado, quando houver.

§ 6º O disposto neste artigo aplica-se também ao beneficiário não residente no País nas hipóteses de:

I – o bem estar aqui localizado;

II – o doador ser residente no Brasil; ou

III – o de cujus ser residente à época do falecimento.

Art. 5º O imposto de que trata o art. 4º está sujeito à tributação definitiva e deve ser recolhido pelo beneficiário até o último dia útil do segundo mês subsequente ao da transmissão.

§ 1º O prazo de que trata o caput será até o último dia útil do ano-calendário subsequente ao da data da transmissão, na hipótese de, cumulativamente:

I – a transmissão ser de apenas um bem imóvel residencial, por beneficiário;

II – o beneficiário não possuir nenhum outro bem imóvel residencial;

§ 2º Na hipótese do §1º, havendo nova transmissão por parte do beneficiário, o imposto deverá ser recolhido até o último dia útil do segundo mês subsequente ao dessa transmissão.

§ 3º Na hipótese em que o beneficiário seja residente ou domiciliado no exterior, fica responsável pela retenção e recolhimento do imposto de que trata o art. 4º:

II – o doador ou o inventariante; ou.

I – o procurador no Brasil, quando o doador for residente no exterior ou o espólio for processado no exterior.

Art. 6º Ficam isentos do imposto de que trata o art. 4º os valores dos bens e direitos adquiridos por herança ou doação se o beneficiário for o cônjuge ou o companheiro do doador.

A Exposição de Motivos foi objeto de noticiários, pelos quais conclui-se que haveria um pensamento quase que geral, no sentido de que a tributação de herança e doação é da competência exclusiva dos Estados:

1 – Jornal O Estado de S. Paulo de 07.05.2016:64

A instituição do pagamento do Imposto de Renda sobre doações e heranças é a medida do pacote tributário proposta ontem pelo governo que mais afeta as pessoas físicas. O recebimento desses bens era isento do imposto federal, já que os Estados já tributam a transmissão de bens, cada um à sua maneira. São Paulo, por exemplo, cobra 4% tanto para herança quanto para doações. […]

Marcelo Paolini, sócio do escritório de advocacia Mattos Filho, avalia que a decisão é inconstitucional. […] ‘A PEC é a ferramenta legislativa adequa- da para lidar com uma mudança na tributação do evento de transmissão de riqueza, e não um PL’, disse, antes de ressaltar que foi ‘surpreendido’ pelo projeto.

2 – Jornal O Estado de S. Paulo de 11.05-2016:65

A proposta que mais afeta as pessoas físicas – a tributação de herança e doações –, que o ministro da Fazenda considera ‘responsável do ponto de vista fiscal’, é vista por tributaristas como inconstitucional. Além de configurar bitributação, a cobrança pelo governo federal de imposto sobre heranças e doações fere a Constituição, pois ela prevê que compete aos Estados tributar a transmissão de bens por doação ou herança. Além disso, por se tratar de mudança de norma constitucional, não poderia ser proposta por projeto de lei ordinária, mas necessariamente por Proposta de Emenda à Constituição (PEC). […]

Na defesa das mudanças, o ministro Nelson Barbosa disse que elas ‘são medidas de correção66 e de justiça tributária’.

Destarte, corrige a eleição do “contribuinte”, pois, enquanto no art. 23 da Lei 9.532/97 diz ser o “espólio”, que tem um decréscimo no patrimônio, a E.M. de 02.05.2016 se utiliza das expressões “valor dos bens ou direitos adquiridos” (art. 6º, XVI da Lei 7.713/88, na nova redação da E.M.), e “valores dos bens e direitos adquiridos por herança ou doação” (art. 4º da E.M.).

Isto porque, o art. 23 da Lei 9.532/97 utiliza a expressão “Na transferência do direito de propriedade por sucessão”, para, em seguida, eleger como contribuinte o inventariante (espólio) e o doador (§2º, I e II, respectivamente).

Como se percebe, tanto a Exposição de Motivos de 2.5.2016, quanto as reportagens, omitem o art. 23 da Lei 9.532/97, aspecto que nos deixa com dúvidas, pois descreve-se que doações e heranças “passam a ser tributadas”, quando já havia o art. 23 da Lei 9.532/97 a estabelecer a  tributação.

Certamente o grande número de normas tributárias hoje existentes cria uma série de embaraços não somente aos contribuintes para planejar adequadamente as suas condições financeiras, como também a própria União Federal que, obviamente, também necessita de segurança jurídica em matéria tributária.

Em relação ao artigo 6º, permitimo-nos dizer que não se trata, propriamente, de “isenção”, mas de não incidência em nível constitucional, conforme procuramos demonstrar no item 4.

Em sendo assim, o termo “isentos” poderia ser substituído por “não incide”, para melhor adequar a norma ao desígnio constitucional.

Quanto à revogação tácita, ou não revogação, do art. 23 da Lei 9.532/97, certamente merecerá as devidas considerações por parte da doutrina, na hipótese de o Projeto de Lei resultar em Lei.

7   O art. 96 da Lei 8.383/91, o STF e o princípio da igualdade

Estabelece a Lei 8.383, de 30.12.1991:

Art. 96. No exercício financeiro de 1992, ano-calendário de 1991, o contribuinte apresentará declaração de bens na qual os bens e direitos serão individualmente avaliados a valor de mercado no dia 31 de dezembro de 1991, e convertidos em quantidade de Ufir pelo valor desta no mês de janeiro de 1992.

§ 1º A diferença entre o valor de mercado referido neste artigo e o constante de declarações de exercícios anteriores será considerada rendimento isento.

§ 2º A apresentação da declaração de bens com estes avaliados em valores de mercado não exime os declarantes de manter e apresentar ele- mentos que permitam a identificação de seus custos de aquisição.

§ 3º A autoridade lançadora, mediante processo regular, arbitrará o valor informado, sempre que este não mereça fé, por notoriamente diferente do de mercado, ressalvada, em caso de contestação, avaliação contraditória administrativa ou judicial.

§ 4º Todos e quaisquer bens e direitos adquiridos, a partir de 1º de janeiro de 1992, serão informados, nas declarações de bens de exercícios posteriores, pelos respectivos valores em Ufir, convertidos com base no valor desta no mês de aquisição.

§ 5º Na apuração de ganhos de capital na alienação dos bens e direitos de que trata este artigo será considerado custo de aquisição o valor em Ufir:

a) constante da declaração relativa ao exercício financeiro de 1992, relativamente aos bens e direitos adquiridos até 31 de dezembro de 1991;

b) determinado na forma do parágrafo anterior, relativamente aos bens e direitos adquiridos a partir de 1º de janeiro de 1992.

§ 6º A conversão, em quantidade de Ufir, das aplicações financeiras em títulos e valores mobiliários de renda variável, bem como em ouro ou certificados representativos de ouro, ativo financeiro, será realizada adotando-se o maior dentre os seguintes valores:

a) de aquisição, acrescido da correção monetária e da variação da Taxa Referencial Diária (TRD), até 31 de dezembro de 1991, nos termos admitidos em lei;

b)de mercado, assim entendido o preço médio ponderado das negociações do ativo, ocorridas na última quinzena do mês de dezembro de 1991, em bolsas do País, desde que reflitam condições regulares de oferta e procura, ou o valor da quota resultante da avaliação da carteira do fundo mútuo de ações ou clube de investimento, exceto Plano de Poupança e Investimento (PAIT), em 31 de dezembro de 1991, mediante aplicação dos preços médios ponderados.

§ 7º Excluem-se do disposto neste artigo os direitos ou créditos relativos a operações financeiras de renda fixa, que serão informados pelos valores de aquisição ou aplicação, em cruzeiros.

§ 8º A isenção de que trata o §1º não alcança:

a) os direitos ou créditos de que trata o parágrafo precedente;

b) os bens adquiridos até 31 de dezembro de 1990, não relacionados na declaração de bens relativa ao exercício de 1991.

§ 9º Os bens adquiridos no ano-calendário de 1991 serão declarados em moeda corrente nacional, pelo valor de aquisição, e em Ufir, pelo valor de mercado em 31 de dezembro de 1991.

§ 10. O Poder Executivo fica autorizado a baixar as instruções necessárias à aplicação deste artigo, bem como a estabelecer critério alternativo para determinação do valor de mercado de títulos e valores mobiliários, se não ocorrerem negociações nos termos do §6º.

Anna Emilia Cordelli Alves, examinando o ITCMD, assim conceitua o valor venal a que se refere o art. 96 da Lei 8.383/91:67

O que é valor venal? O Código não estabelece critérios de apuração desse valor venal, simplesmente diz que a base de cálculo será o ‘valor venal’. O Prof. Aires Barreto, na sua última obra, Direito Tributário Municipal, analisa com muita profundidade o direito tributário municipal, e assim afirma: O valor venal é o valor provável que o imóvel atingirá diante da transação à vista em um mercado imobiliário estável (…). Portanto, não é possível dizer a priori qual é o valor venal de determinado imóvel. Por quê? Porque é um valor provável diante do mercado, das soluções de mercado, mesmo diante das condições subjetivas de cada uma das partes – comprador e vendedor. Portanto – diz o Prof. Aires –, o valor venal será estabelecido por estimativa, na medida em que não é possível saber-se a priori exatamente o valor, por um sistema de avaliação em massa, com base em regras e métodos predeterminados, que são plantas genéricas de valores nacionalmente adequadas e que, segundo o professor, uniformizam a Ad- ministração, evitam discrepâncias próprias do arbítrio e representam uma segurança. Quer dizer, a existência e a aceitação das plantas genéricas de valores são hoje consolidadas nacionalmente. E até como uma segurança do Fisco e do próprio contribuinte. (Destacamos)

O art. 96 da Lei 8.383/91 trata de obrigação acessória (CTN, art. 113, §§2º e 3º), atualizando o valor de bens imóveis a “valor de mercado”, e, obviamente, nesse ponto, nada a objetivar.

O Supremo Tribunal Federal examinou o art. 96 da Lei 8.383, de 1991, nos ED-RE 249.003/RS (Pleno, Marco Aurélio, relator p/Ac. Eros Grau, 10.11.2004, DJ 19.12.2006, p. 37), cuja ementa é do seguinte  teor:

RECURSO EXTRAORDINÁRIO. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA. DECLA- RAÇÃO DE BENS. ATUALIZAÇÃO. VALOR DE MERCADO. LEI N. 8.383/91.

1. A exigência de atualização, pelo valor de mercado, dos bens declarados para fins de imposto de renda não viola os princípios da tipicidade, da reserva legal e da igualdade jurídica.

2. A razoabilidade não pode ser usada como pretexto para o Poder Judiciário corrigir lei.

3. A finalidade da Lei n. 8.383/91 é ajustar o recolhimento do imposto sobre o lucro imobiliário.

4. Recurso a que se nega provimento.

Embora a ementa do RE 209.843 diga que “A finalidade da Lei n. 8.383/91 é ajustar o recolhimento do imposto sobre o lucro imobiliário”, não foi objeto de deba- tes se heranças e doações são de exclusiva competência, ou não, do ITCMD, mas apenas que a atualização serviria para futura base de cálculo para eventual ganho de capital sujeito ao IR.

De qualquer forma, para que se tenha uma ideia do que se tratou, passamos a transcrever trechos de voto do Ministro Marco Aurélio (Relator); em seguida houve debates em face da Explicação do Ministro Nelson Jobim (Presidente); e transcrevemos a íntegra do voto-vencedor do Ministro Eros Grau, além de tecermos alguns comentários por meio de notas.68

MARCO AURÉLIO – Ninguém coloca em dúvida a obrigação do contribuinte de informar o respectivo patrimônio ao fisco. Trata-se de obrigação aces- sória que não gera diretamente a obrigação de pagamento do tributo, não se revelando, em si, fato gerador. O patrimônio não pode ser confundido com renda, produtos do capital do trabalho ou com proventos de qualquer natureza. […]

Ora, considerada esta razão de ser assentada, mas do que isso, a certeza de não incidir o Imposto de Renda sobre o patrimônio, mesmo porque a Carta da República prevê imposto específico em dispositivo que ainda não foi regulamentado (o imposto sobre as grandes fortunas), forçoso é concluir-se pela suficiência, pela razoabilidade de se ter a indicação pelos valores primitivos, aqueles que serviram de base, que estiveram estampados nos negócios jurídicos estabulados. […]

Conforme assinalado na inicial, sobre o tema emitiu o mestre Ives Gandra da Silva Martins parecer solicitado pela Presidência da República, quando então ressaltou:

Tal princípio (da impossibilidade material) decorre do fato de que a lei não pode exigir mais do que a situação jurídica permite, nem pode a determinação judicial, exigir algo que, nas diversas alternativas de execução, a materialidade fenomênica demonstre ser irrealizável. A teoria da lei de eficácia impossível ou da decisão judicial de imposi- ção inviável outro fato não exterioriza que a lição apreendida pelos alunos de Direito quando de suas reflexões sobre a introdução a esta ciência, de que a lei não pode ter um objeto impossível, nem a deci- são judicial cuidar de situação inviável (…).

A impossibilidade do objeto normado ou julgado torna sem eficácia o conteúdo material da lei ou da sentença, razão pela qual permanece como se não existisse no mundo do Direito. Permanece no mundo onírico das ideias, mas sem força coatora capaz de tornar eficaz a imposição veiculada.

Acresce, por derradeiro, que a Lei nº 8.383/91 ganhou, no particular, efeitos retroativos, alcançando situações jurídicas devidamente constituídas, considerando as normas de vigência das épocas em que os contribuintes finalizaram suas declarações de bens e apresentaram os valores tal como exigidos, ou seja, as constantes nos negócios jurídicos. Poderia, se cons- titucional quanto ao conteúdo e à forma, disciplinar os procedimentos futuros, as declarações que se seguiram à do ano-base de 1991, ano em que editada, mas jamais alcançar – por via direta, ou não, isso não importa – as declarações de bens relativas aos demais anos, inclusive o da própria edição da Lei, ou seja, 1991.

Nota – Ao que parece, o Ministro Marco Aurélio não deixa dúvidas sobre a não incidência em nível constitucional, do Imposto de Renda.

NELSON JOBIM (Presidente) – Lembro-me que – não tenho presente a data; provavelmente na década de Setenta, inicio dos anos Oitenta, antes de 1986 – surgiu a cobrança do chamado ‘lucro imobiliário’, que era a diferença entre o valor de aquisição e o valor de venda e era um ganho de capital. Então, apareceu um enorme problema, qual seja, atualizar o valor da aquisição através da adoção do sistema de correção monetária. Havia, algumas aquisições de 1910, principalmente naquele período em que houve, no Rio Grande do Sul, uma circulação de bens imóveis rurais nas fazendas, etc. – algo antigo –, inclusive aquisições vindas de partilhas, de inventários. Havia uma forma de se corrigir monetariamente o valor da aquisição, trazê-lo pela moeda vigente à época e então se pagar o tributo, o imposto sobre o lucro imobiliário, que era a diferença do valor corrigido da aquisição com o valor da venda. […]

Os de 31 de dezembro de 1991 para trás, traça-se o valor de mercado e depois se aplica a UFIR. […].

Nota – O Ministro se utiliza dos termos “lucro imobiliário” para chegar ao “ganho de capital”, e mais adiante diz sobre o “imposto sobre o lucro imobiliário”.

Deu perfeitamente para entender o alcance dessas expressões, mesmo que não tenha especificado.

De regra, o termo “lucro”, do ponto de vista fiscal-contábil, refere-se às pessoas jurídicas, enquanto para as pessoas físicas seria “ganho de capital”. Como sabido, os termos podem ter sentido genérico, no caso, “lucro” como lucro imobiliário PJ, e “lucro” como ganho de capital PF. E no sentido estrito, em termos técnicos adequados: lucro imobiliário para PJ e ganho de capital para PF. Aspecto importante diz respeito à atualização do valor do imóvel, a que o Ministro faz referência à correção monetária. E isso está a indicar que o imóvel deve ser trazido a valor de mercado atual, e, ante a subjetividade do e qual será o valor de mercado, nada mais coerente, razoável e ponderado utilizar o valor venal constante da Notificação do IPTU, cujo critério oferece segurança jurídica e uniformidade, na medida em que é rigorosamente igual para todos, é critério objetivo, e não critério subjetivo entendido por cada contribuinte, complexidade a que se referiu o Ministro Marco Aurélio.

Nesta hipótese, aplicar-se-ia o que o Ministro Nelson Jobim disse: imposto sobre o lucro imobiliário, que era a diferença do valor corrigido da aquisição com o valor da venda.

Prossegue o Ministro Nelson Jobim em sua Explicação:

Creio que cobrança de tributo é uma mera forma pela qual você traz esses valores históricos para evitar aquela confusão que houve na década de 80, não me recordo, mas trabalhei muito nisso.

MARCO AURÉLIO – Não, faça-me justiça. Jamais aludi à cobrança de tributo. Referi-me a uma obrigação acessória. Faça-me justiça. […]

NELSON JOBIM – Ministro Marco Aurélio, ele está atualizando o valor da base de cálculo do tributo. Só isso.

MARCO AURÉLIO – Por isso, comecei minha fala apontando que não subestimo a inteligência do próprio contribuinte e do respectivo representante processual. Em segundo lugar, tem-se que o lucro imobiliário leva em conta – e aí conta-se com legislação sobre o assunto – o valor do bem comercializado quando da aquisição e, posteriormente, da venda. Pode haver decesso.

NELSON JOBIM – Mas aqui é questão de atualização. […] Veja bem, Ministro, se o contribuinte traz ao valor de mercado o dia 31 de dezembro, e dois anos depois vende este bem, ele só vai pagar imposto sobre a diferença entre o valor que ele fixou em 31 de dezembro e o valor que ele vendeu em mercado. Só isso. E ainda atualizará esse valor pela UFIR até a data da venda.

MARCO AURÉLIO – Ministro, isso temos em tabelas. […] Informo, desde já, que, como contribuinte, procedi à atualização dos bens. Não sei se poderia inclusive ser fustigado quanto aos valores que imaginei, aleatoriamente – porque não sou perito de mercado –, para os bens imóveis e móveis. Parece que acertei, porque, passados tantos anos, não fui procurado pela Receita. (Destacamos)

Nota – Percebe-se que, apesar do julgamento ter ocorrido em 2004, nenhum dos Ministros referiu-se ao art. 23 da Lei 9.532/97, mesmo porque não era objeto.

Pelo que se nota dos debates, e pela ementa, não foi examinada a questão de saber se os contribuintes, pessoas físicas que não procederam à atualização dos bens imóveis a valor de mercado, continuariam a ter direito, e em que momento.

Vejamos, agora, os fundamentos constitucionais pelos quais entendemos que indistintamente todos os contribuintes têm o direito de atualizar o bem imóvel a valor de mercado (art. 96 da Lei 8.383/91 e art. 23 da Lei 9.532/97).

Partimos da recentíssima decisão do STF nos ED-RE 249003/RS (Pleno, Edson Fachin, unânime, 09.12.2015, DJe-093 public. 10.05.2016) – ementa:

EMBARGOS DECLARATÓRIOS E AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO EX- TRAORDINÁRIO. EFEITOS INFRINGENTES. CONVERSÃO DOS EMBARGOS DECLARATÓRIOS EM AGRAVOS INTERNOS. JULGAMENTO CONJUNTO. RE- CEPÇÃO DO ART. 12 DA LEI 1.060/50. ASSISTÊNCIA JUDICIÁRIA GRATUI- TA. RECUPERAÇÃO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA.

1. De acordo com a jurisprudência do STF, as custas dos serviços forenses se dividem em taxa judiciária e custas em sentido estrito. Precedentes.

2. O art. 12 da Lei 1.060/50 foi recepcionada quanto às custas processuais em sentido estrito, porquanto se mostra razoável interpretar que em relação às custas não submetidas ao regime tributário, ao “isentar” o jurisdicionado beneficiário da justiça gratuita, o que ocorre é o estabelecimento, por força de lei, de uma condição suspensiva de exigibilidade.

3. Em relação à taxa judiciária, firma-se convicção no sentido da recepção material e formal do artigo 12 da Lei 1.060/50, porquanto o Poder Legislativo em sua relativa liberdade de conformação normativa apenas explicitou uma correlação fundamental entre as imunidades e o princípio da capacidade contributiva no Sistema Tributário brasileiro, visto que a finalidade da tributação é justamente a realização da igualdade.

4. Agravos regimentais providos, para fins de consignar a recepção do artigo 12 da Lei 1.060/50 e determinar aos juízos de liquidação e de execução que observem o benefício da assistência judiciária gratuita de- feridos no curso da fase cognitiva. (Destacamos)

Está aí, portanto, dito bem claramente pelo STF, qual é a finalidade da tributação, fundamento pelo qual nos servimos para dizer que todos os contribuintes pessoas físicas têm o direito de atualizar o bem imóvel a valor de mercado, e no momento fático-jurídico apropriado.

A Constituição da República é sabiamente rica de fundamentos:

– “segurança, igualdade e justiça como valores supremos de uma sociedade fraterna” (Preâmbulo);

– “Constituem objetivos fundamentais da República Federativa do Brasil: I – construir uma sociedade livre, justa e solidária” (art. 3º);

– “Todos são iguais perante a lei” (art. 5º);

– “Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: II – instituir trata- mento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente” (art. 150).

Diante desse quadro, como não dar razão ao saudoso mestre Geraldo Ataliba,69 que tanto nas aulas de bacharelado, quanto nos cursos de pós-graduação e em congressos de direito tributário, dizia que o princípio da igualdade é o maior entre todos os princípios.

E não é somente no Supremo Tribunal Federal que tal princípio é recorrentemente enaltecido, como pela doutrina em geral, nacional e estrangeira.

Na Itália, Crisafulli e Paladin apresentam duas decisões da Corte constitucional:70

II principio di eguaglianza è ‘un principio generale che condiziona tutto l’ordinamento nella sua obiettiva struttura’ (Corte cost. 25/1966) ed è espressione di un ‘generale canone di coerenza dell’ordinamento normativo’ (Corte  cost. 204/1982).

Aristóteles alinhou o seguinte pensamento:

II primato della legge implica che il governante abbia la funzione di applicarla ai casi particolari in modo uguale per tutti, in quanto la sua osservanza è condizione necessaria perché la convivenza si svolga in modo equilibrato. La sovranità della legge nell’ordinamento giuridico è símile a quella di Dio e della ragione e la sua finalità morale è coerente con il pressuposto della giustizia, che è quello di essere ‘conforme all’uguaglianza in relazione all’utilità di tutto lo stato e all’interesse comune dei cittadini’. In questo modo all’individuo si comunicano due elementi fondamentali per la sua vita sociale: la consapevolezza dell’utilità comune ínsita nell’osservanza delle leggi e l’abitudine a essere educato a essa come mezzo per vivere più pienamente il rapporto sociale stesso.

II tema del valore nella legge e nella convivenza si coniuga con quello  di giustizia e di razionalità con la frequente sottolineatura della giustizia come norma naturale fondamentale: ‘giusto per natura’, infatti, è ciò che rimane costante nella maggioranza dei casi. II diritto costituisce d’altra parte il mezzo per rendere concreta la giustizia nell’esperienza storica individuale, che è legata alla comunità con gli altri uomini.71

Simone Goyard-Fabre também se refere à igualdade que provém da natureza das coisas, e acrescenta mais alguns aspectos:72

Pode-se decerto sustentar que o sonho da igualdade pertence a uma tradição eterna já que a Cidade lacedemônia era célebre pelo ideal dos homoioi ou já que, na ilha de Utopia a que nos conduz Thomaz More, todos devem ser tratados da mesma forma; tampouco seria equivocado sublinhar a importância da igualdade na antropologia individualista que se desenvolve a partir do século XVII. Mas o que mais se destaca é que a igualdade adquire, na obra legislativa dos constituintes, um estatuto jurídico objetivo. Como diz Kelsen, havia ‘a igualdade antes da lei’ (aquela a que se referiam o estado de natureza segundo Hobbes, a política moral de Locke ou a singularidade substancial dos indivíduos segundo Leibniz); doravante, no cerne do acontecimento revolucionário, há ‘a igualdade na e pela lei’ (H. Kelsen, ‘Justice et droit naturel’, in Le droit naturel, Annales de l’Institut international de philosophie politique, PUF, 1959).

Para os redatores da Declaração dos direitos de 1789, a legalização da igualdade parece mesmo ser uma condição necessária do Estado de direito que eles querem instaurar. Colocada sob o signo da legalidade – que em breve será signo de constitucionalidade –, a igualdade dos direitos é saudada como portadora de uma estrutura objetiva de normatividade mesmo quando, reconhecida e declarada, ainda não é prescrita ou ordenada. Já que, no Estado, a lei, em sua dupla generalidade, deve emanar de todos e valer para todos, é claro que a igualdade dos direitos é fundamentada na razão: sua institucionalização é sua racionalização. Mas essa racionalização precisa ter uma dimensão prática, ao mesmo tempo política e jurídica. Tornar os homens iguais em direitos significa

politicamente proteger-lhes a liberdade de modo que ninguém possa conspurcá-la: o Antigo Regime está superado. Significa também e sobretudo, juridicamente, ‘civilizar’ o direito natural, isto é, transformar o indivíduo em um cidadão cujos direitos e deveres são determinados, proclamados e garantidos pela lei: o humanismo jurídico é acima de tudo um civismo. Em consequência, o sujeito de direito não é simplesmente o indivíduo: é determinado, em cada situação concreta, pela norma jurídica. Resulta, portanto, de uma qualificação objetiva que o submete a uma regra de direito e faz dele um sujeito de direito.

De Ronald Dworkin colhemos trecho doutrinário que, tal como as demais doutrinas, também nos leva a pensar no art. 96 da Lei  8.383/91:73

Podemos dar as costas à igualdade? Nenhum governo é legítimo a menos que demonstre igual consideração pelo destino de todos os cidadãos sobre os quais afirme seu domínio e aos quais reivindique fidelidade. A consideração igualitária é a virtude soberana da comunidade política – sem ela o governo não passa de tirania – e, quando as riquezas da nação são distribuídas de maneira muito desigual, como o são as riquezas de nações muito prósperas, então sua igual consideração é suspeita, pois a distribuição das riquezas é produto de uma ordem jurídica: a riqueza do cidadão depende muito das leis promulgadas em sua comunidade – não só as leis que governam a propriedade, o roubo, os contratos e os delitos, mas suas leis de previdência social, fiscais, de direitos políticos, de regulamentação ambiental e de praticamente tudo o mais. (Grifamos)

Francesco Rimoli mantém a mesma linha de pensamento:74

EGUAGLIANZA. L’eguaglianza si pone, nelle Costituzioni contemporanee dei paesi di democrazia occidentale, anzitutto come PRINCIPIO, ossia come critério operativo cui devono attenersi i pubblici poteri (ma essenzialmente il legislatore) nel dettare norme giuridiche, evitando la creazione o il mantenimento di privilegi o di ingiustificate posizioni di vantaggio a favore dei singoli cittadini. Ciò manifesta tuttavia il significato più profondo dell’eguaglianza, che è quello di un fine-valore, inteso come obiettivo  da perseguire nell’azione complessiva dei pubblici poteri, non solo non generando nuovi elementi di diseguaglianza, ma altresì rimuovendo i fattori di disparità (sociale, culturale, economica) già esistenti tra i membri della collettività. In tale prospettiva, l’idea di eguaglianza si connette strettamente all’ideale della GIUSTIZIA, ed è stata interpretata, nei diversi contesti storici e politici, con altrettanta varietà di contenuti; per altro profilo, il principio di eguaglianza, concepito come eguaglianza dinanzi alla legge, si collega al principio di LEGALITÀ, inteso come rule os law, poichè vale a vincolare al dettato del legislatore non solo i cittadini, mas anche  i pubblici poteri.

In quanto principio, strumentale al raggiungimento del fine, l’eguaglianza si pone come eguaglianza in senso formale, ossia come tutela di una parità di trattamento che implica una parità di chances di ciascun cittadino nei confronti di ogni altro. Ciò impone anzitutto al legislatore di dettare disposizioni caratterizzate dal tratto della generalità e dell’astrattezza (che distingue la NORMA GIURIDICA): Cosí l’art. 3, co. 1, Cost. dispone che ‘tutti i cittadini hanno pari dignità sociale e sono eguali davanti alla legge, senza distinzione di sesso, di razza, di língua, di religione, di opinioni politiche, di condizioni personali e sociali’, imponendo un’eguaglianza anzitutto nei contenuti, e non solo nell’applicazione della legge, come divieto di distinzioni tra i destinatari potenziali della norma.

Francesco Tesauro diz que o princípio da capacidade contributiva integra o princípio da igualdade:75

3.Capacidade contributiva, igualdade e razoabilidade.

Muitas vezes as questões de constitucionalidade surgem, não porque uma regra tributária alcança um fato que não é manifestação da capacidade contributiva, mas porque não há igualdade de tratamento entre fatos que expressam igual capacidade contributiva, ou haja igual tratamento tributário entre fatos que exprimem desigual capacidade contributiva.

Essas questões envolvem, em conjunto, o princípio da igualdade e da capacidade contributiva. A partir da combinação destes principios resulta que a lei tributária deve tratar igualmente os fatos econômicos que expressam igual capacidade contributiva, e deve tratar diferentemente fatos que expressam desigual capacidade contributiva.

Assim, o princípio da capacidade contributiva integra o princípio da igualdade, uma vez que expressa o critério pelo qual avalia, em matéria tributária, se duas situações merecem, ou não, igual tratamento. A avaliação pelo Tribunal Constitucional, em matéria de igualdade, está relacionada com as seguintes máximas:

1. O princípio da igualdade postula a igualdade de tratamento de situações semelhantes, e tratamentos diferenciados em situações diversas (em matéria tributária, isso significa igualdade de tributação em situações iguais em termos de capacidade contributiva, e tratamentos desiguais onde a capacidade contributiva é desigual).

2. Cabe ao legislador, na sua discricionalidade, dizer se duas situações são iguais ou diferentes.

3. A Corte pode averiguar se as escolhas discricionais feitas pelo legisla- dor são razoáveis; o limite da discricionalidade do legislador é a razoabilidade e a Corte pode intervir quando as diferenças são irrazoáveis (ou é irrazoável o tratamento igual em situações diferentes).

Nada mais claro.

Poder-se-á até dizer que o art. 96 da Lei 8.383/91, trata a todos igualmente, e aqueles que não atualizaram o bem imóvel a valor de mercado, é porque, por uma razão ou outra, não lhes interessava.

Entretanto, essa é uma assertiva que tem conotação subjetiva e imprecisa, pois o dispositivo deve ser interpretado em visão maior, em vista do princípio da igualdade em face da lei substancial e formal, para que se possa atingir o ideal de justiça.

Veja-se que o STF reconheceu a validade do art. 96 da Lei 8.383/91 por consistir em obrigação acessória, aspecto formal, portanto.

Dito em outras palavras, não é possível que o aspecto formal, de não proceder à atualização do bem imóvel a valor de mercado no exercício financeiro de 1992, ano–calendário de 1991, por “n” razões, venha a prevalecer sobre o aspecto substancial que autoriza a atualização de bem imóvel, pois é sabido que havia – e quiçá em muitas situações ainda há – registros, em Declarações de Imposto de Renda Pessoa Física (DIRPF), bem imóveis a R$ 1,00, ou Cr$ 1,00 etc.

Outra problemática consiste em saber qual o critério que cada contribuinte utilizou para atualizar o bem imóvel a valor de mercado, pois não é exagero supor que os critérios utilizados podem ter sido os mais diversos possíveis.

Dir-se-á que a autoridade administrativa competente poderá desqualificar o valor da atualização, mediante processo regular etc., etc.

Entretanto, teoria é uma coisa, e prática é outra, motivo pelo qual nos parece um pouco difícil, face à infinidade de situações (imóveis) existente no mundo dos fatos, que a Administração fiscal tenha examinado um a um o que os contribuintes declararam como valor de mercado.

Às vezes, entre a teoria e a prática, a distância é muito grande, e o ideal é que elas andem juntas.

De qualquer forma, mesmo que esse ponto não tenha eficácia jurídica pretendida, parece-nos que o critério mais coerente, mais justo, consiste em que a atualização a valor de mercado seja equânime entre todos os contribuintes, a fim de concretizar o princípio da igualdade perante a lei (o art. 96, Lei 8.383/91), com a aplicação dos critérios da generalidade, universalidade e progressividade, específicos para o IR (art. 153, §2º, I, CF/88),

Para viabilizar tais objetivos, é preciso utilizar como valor de mercado, o valor venal do imóvel constante da Notificação do Imposto sobre a Propriedade Territorial Urbana (IPTU) – o mesmo que serviu de base de cálculo para o ITCMD.

Assim, quanto ao art. 96 da Lei 8.383/91, a nosso ver, não se trata de aplicar a regra segundo a qual “Ninguém se escusa de cumprir a lei, alegando que não a conhece” (art. 3º, LINDB),76 porque é questão que ganha foro constitucional, em face dos princípios da igualdade, da justiça e da certezza del diritto.

Com efeito, a Carta da República de 1988 elege “a segurança, (…) a igualdade e a justiça como valores supremos de uma sociedade fraterna…” (Preâmbulo CF/88); o art. 3º estabelece que constituem objetivos fundamentais da República Federativa do Brasil: “I – construir uma sociedade livre, justa e solidária”, no art. 5º, I, que “Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza (…)”, e o art. 150, II, a dizer que é vedado à U-E-DF-M “instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente”.

Assim, o preâmbulo da Constituição da República representa a diretriz pela qual a Nação brasileira há de guiar-se – afinal, é o “povo” que ali fala –, e, juntamente com os princípios fundamentais, obriga o legislador a elaborar leis que dão efetividade a tais diretrizes, pois representam importante elemento a subsidiar a interpretação das normas constitucionais – obviamente nas hipóteses cabíveis, numa interpretação sistemática e integrativa.77

Dalmo de Abreu Dallari assevera que o Preâmbulo da Constituição é fortemente influente na interpretação.78

Peter Häberle manifesta-se peremptoriamente:79

O presidente do Supremo Tribunal Federal, ministro Gilmar Mendes, abriu na noite desta segunda-feira (8) palestra realizada no auditório Nereu Ramos, da Câmara dos Deputados, sobre ‘Dignidade humana, democracia e estado constitucional’. O tema foi abordado pelos doutrinadores Miguel Azpitarte Sánchez (Espanha) e Peter Häberle (Alemanha).

Em sua exposição, HÄBERLE avaliou símbolos nacionais, como o hino e a bandeira, como elementos que dão estabilidade à constituição de um país porque unificam seu povo nos mesmos ideais. Ele lamentou que no texto constitucional brasileiro não existam referências mais específicas à bandeira brasileira. ‘Ela é uma das mais eloqüentes e chama a atenção mesmo se colocada entre tantas outras bandeiras do mundo’, disse. Por outro lado, HÄBERLE elogiou a força do preâmbulo da Constituição Brasileira dizendo que o texto por si só já é uma constituição dentro da Carta maior, sendo sua maior característica o triunfo da democracia sobre o autoritarismo. (Destacamos)

Celso Bastos oferece as seguintes ponderações:80

Há correntes que emprestam aos preâmbulos um papel adminículo de colaboração para a atividade interpretativa. Na verdade, sob um ponto de vista que se poderia chamar de material, o preâmbulo faz parte da Constituição. Esta não só não estará completa sem aquele como sem ele não poderá ser publicada.

A esse respeito, pronuncia-se Canotilho no sentido de que ‘o preâmbulo não é juridicamente irrelevante. Faz parte do documento constitucional e foi aprovado juntamente com a Constituição. O seu valor jurídico é no entanto subordinado. Funciona como elemento de interpretação – e, eventualmente de integração – das normas constitucionais. (Destacamos)

Alexandre de Moraes:81

Apesar de não fazer parte do texto constitucional propriamente dito e, conseqüentemente, não conter normas constitucionais de valor jurídico autônomo, o preâmbulo não é juridicamente irrelevante, uma vez que deve ser observado como elemento de interpretação e integração dos diversos artigos que lhe seguem.

Como ensina Juan Bautista Alberdi o preâmbulo deve sintetizar sumaria- mente os grandes fins da Constituição, servindo de fonte interpretativa para dissipar as obscuridades das questões práticas e de rumo para a atividade política do governo.

O preâmbulo, portanto, por não ser norma constitucional, não poderá pre- valecer contra texto expresso da Constituição Federal, e tampouco poderá ser paradigma comparativo para declaração de inconstitucionalidade, porém, por traçar as diretrizes políticas, filosóficas e ideológicas da Constituição, será uma de suas linhas mestras interpretativas.

Paulo de Barros Carvalho:82

Na Constituição brasileira, no ‘Preâmbulo’, está posta a segurança jurídica, ao lado da igualdade, como um dos princípios fundamentais. O ‘Preâmbulo’ tem a força mesma de todos os preceitos da Constituição. Nem menos, nem mais. Houve uma discussão no STF, e nós tivemos um voto contrário, entendendo que o pressuposto da lei constitucional era apenas um con- junto de notas e observações que ilustravam o Texto Maior. Mas eu fiz um estudo mais aprofundado, e cheguei à conclusão, indisputável para mim, de que o ‘Preâmbulo’ integra o direito positivo brasileiro. E lá está a necessidade de observarmos o princípio da segurança jurídica. Mais do que isso: considero que a segurança jurídica é um sobreprincípio, ou seja, um princípio que se opera quando outros princípios de inferior hierarquia são observados.

Nesse contexto, que significa realizar o princípio da segurança jurídica? É realizar o princípio da certeza do Direito, o princípio da igualdade, o princí- pio da irretroatividade, Então, vejam que é realizando esses princípios que nós realizamos outro princípio. A esse outro principio nós vamos chamar de segurança do Direito. Mas eu cheguei à segurança do Direito pela via da certeza do Direito, exatamente porque uma das acepções da certeza do Direito, a da previsibilidade, se envolve com a segurança jurídica.

Enfim, pelo que se expôs supra, não é possível, do ponto de vista de interpreta- ção constitucional, em face dos fundamentos citados, permitir que alguns contribuin- tes, avisados, tenham atualizado o valor do imóvel, enquanto outros, desavisados, não possam, em face desse aspecto meramente formal, atualizar a valor de mercado, deixando inferiorizado o aspecto substancial.

O valor de mercado, tal como posto no art. 96 da Lei 8.383/91 (e art. 23 da Lei 9.532/97), é conceito genérico que não pode ser quantificado a critério subjetivo de cada contribuinte, motivo pelo qual o valor venal constante da notificação do IPTU apresenta-se como o mais viável, pois é critério objetivo e seguro, aplicável uniforme- mente a todos os contribuintes.

8   Neoconstitucionalismo e interpretação

A doutrina a seguir posta, que explica o fenômeno interpretativo do neoconstitu- cionalismo, ajusta-se à solução da temática objeto deste estudo.

Carlos Mario da Silva Velloso:83

2.1 A CONTRIBUIÇÃO DO NEOCONSTITUCIONALISMO PARA UMA NOVA INTERPRETAÇÃO CONSTITUCIONAL: A PRINCIPIOLOGIA

O neoconstitucionalismo, que surge na Europa na segunda metade da década de 1940, mais precisamente com a criação e instalação dos Tribunais Constitucionais europeus, contemporâneo do pós-positivismo, confere à jurisdição constitucional notável relevância e inaugura a nova interpretação constitucional em que a principiologia assume posição central. Essa nova interpretação constitucional comete ao juiz papel relevante, de verdadeiro construtor do direito, porque lhe cabe, através de valoração do sentido das cláusulas abertas, de conceito indeterminado, realizar escolhas entre soluções possíveis.

Cláusulas gerais, princípios, colisões de normas constitucionais, ponde- ração, argumentação, constituem instrumentos de trabalho do intérprete.

Nas cláusulas abertas, ocorrentes também nas normas de direito comum, deve o intérprete determinar-lhe o conceito, conceito de regra indetermina- do. No ponto, deve o intérprete buscar ajuda no método de interpretação tópico-problemático, criação de Viehweg, que se realiza a partir do exame do caso concreto, ou das circunstâncias deste.

Assim, por exemplo, quanto às expressões ordem pública, interesse so- cial, boa-fé, direito à vida, dignidade da pessoa humana, igualdade, o seu alcance dependerá da valoração dos fatores objetivos e subjetivos existentes nos fatos subjacentes à norma.

A principiologia, que assume relevância no novo constitucionalismo, que lhe confere normatividade, requer distinguir princípios de regras. Aqueles consagram valores, constituem as vigas mestras do sistema. As regras descrevem condutas específicas. Conceituar os conteúdos dos princípios não constitui tarefa fácil, que importa conferir ao intérprete papel relevan- te. […]

2.2 COLISÕES DE NORMAS CONSTITUCIONAIS, A PONDERAÇÃO, A ARGUMENTAÇÃO

A existência de colisões de normas constitucionais’, leciona Luís Roberto Barroso, ‘tanto as de princípio como as de direitos fundamentais, passou a ser percebida como um fenômeno natural – até porque inevitável – no constitucionalismo contemporâneo’. A solução estaria, então, ‘na ponde- ração de normas, bens ou valores, técnica a ser utilizada pelo intérprete, por via da qual ele (i) fará concessões recíprocas, procurando preservar o máximo possível de cada um dos interesses em disputa ou, no limite,

(ii) procederá à escolha do direito que irá prevalecer, em concreto, por realizar mais adequadamente a vontade constitucional. Conceito chave na matéria é o princípio instrumental da razoabilidade’.

Paulo Ferreira da Cunha:84

Um grande e novo fantasma assola os juristas cristalizados: o espectro do Neoconstitucionalismo. Elevado a tópico corrente da cultura geral, o início do celebre pequeno manifesto de Karl Marx e Friedrich Engels tem sido invocado e glosado para denotar simplesmente, mesmo sem qual- quer carga ideológica particular (e assim de novo o invocamos aqui), a resistência à novidade por parte de quaisquer sociedades ou grupos cujo imediato reflexo condicionado é o do medo (motivado muitas vezes pelo desconhecimento), e concomitante rejeição de tudo o que lhes pareça ser novo.

A História jurídica registra várias anedotas verdadeiras, em que a principal razão da permanência do arcaico e desajustado é a incapacidade dos juristas para se reciclarem. Sobretudo, claro está, dos juristas instalados. Já a Rainha Dona Maria II, filha de Dom Pedro I, do Brasil, sentia essa resistência, por parte de alguns velhos membros do Desembargo do Paço, a aprender leis novas. Pense-se o que será não aprender somente leis novas, mas interiorizar e viver um novo espírito… Não é só, pois, uma ideo-logia geral conservadora que reage ao novo: é também alguma enquistada ideologia jurídica em particular, e uma psicologia avessa à inovação.

E o espantoso é que há novos espíritos para as leis que demoram séculos a ser absorvidos e verdadeiramente assumidos como próprios por gera- ções de juristas que transmitem velhíssimos ativismos entre si, anterio- res e como que independentes das leis vigentes e mais ainda do espírito que paira no seu tempo.

No caso do Neoconstitucionalismo, cremos que o problema se coloca com redobrada pertinência, pois, realmente, e surpreendentemente para alguns, trata-se, em alguma medida, de aparência de novidade radical. Porque o Neoconstitucionalismo (quer se goste ou não da expressão, se creia ou não que seja o dignificante mais adequado ou a marca mais vendável no mercado das ideias para o significado ou significados que encerra) é, como a palavra diz, ‘neo’. E o neo veio para dar razão àquele blues que nos ensina que everything old is new again.85

Giorgio Bongiovanni:86

2. II neocostituzionalismo di R. Alexy, C.S. Nino, R. Dworkin

La nascita di uno specifico approccio ‘costituzionalistico’ (neocostituzio- nalismo) al diritto si sviluppa in diretta relazione alla attività delle Corti costituzionali. Esso si specifica, in Germania, in rapporto alla giurispruden- za per ‘valori’ del Bundesverfassungsgericht e, negli Stati Uniti, a partire dall’attivismo giudiziale della Corte suprema guidata dal giudice Warren.

I lineamenti generali di questo approccio sono stati precisati, in particolare, dall’analisi di R. Alexy e R. Dworkin che, sulla base del dibattito tedesco, ne hanno messo in evidenza i punti principal alla luce del confronto critico con l’interpretazione della costituzione di derivazione positivistica (legalismo).

Questa contrapposizione nasce in rapporto alla interpretazione dei diritti fondamentali sviluppata dal Bundesverfassungsgericht87 che, in una serie di sentenze, li vede come parte di un ordinamento valutativo oggettivo (objektive Wertodnung) contenuto nel Grundgesetz.88 Questo ordinamento oggettivo  viene  considerato  dalla  Corte  come  impulso  e direttiva per tutta l’attività giuridica che, perciò, è concepita come vincolata al rispetto e all’applicazione di questo nucleo di valori. Ne deriva, nella prospettiva della Corte, un’idea di costituzione che non si limita ad essere un fondamento procedurale per la creazione del diritto, ma diviene un insieme che contiene un preciso sistema di valori. Ciò comporta due ulteriori conseguenze rinvenibili nella giurisdizione della Corte: da un lato, il fatto che, in base a questa considerazione della costituzione, il diritto non si riduce alla legge, ma fa riferimento all’ambito dei valori contenuti nei principi e nei diritti costituzionali;89 dall’altro lato, il dato per cui tutta l’attività di applicazione del diritto non può più essere considerata come di símplice sussunzione del caso alla norma: la decisione giurisprudenziale deve essere vista come attività che ha quale punto di riferimento i diritti e i principi contenuti nella costituzione e ciò comporta una dinamica di ponderazione e bilanciamento rispetto ai casi.90

A partire dalla giurisprudenza del Bundesverfassungsgericht, si articolano le diverse posizioni del costituzionalismo e del legalismo […].

Viene, poi, messo in evidenza che, ‘mentre il costituzionalismo ha alla base un concetto non positivistico di diritto, il legalismo ne presuppone uno positivistico’.91 La differenza si situa principalmente nel dato per cui, mentre il costituzionalismo comprende nella definizione del diritto ‘elementi della correttezza sostanziale, cioè della giustizia’, il legalismo limita la visione del diritto agli elementi della sua ‘positività autoritativa   o della sua efficacia sociale, o della combinazione di questi due elementi, con l’esclusione di quelli di correttezza sostanziale’ (Dreier). L’incorporazione dei principi e dei diritti nella costituzione corresponde alla presenza nel diritto dei ‘moderni principi fondamentali del diritto di natura e di ragione, e quindi anche della morale del diritto e dello Stto moderni’ (Alexy, Concetto di validità del diritto, cit. , p. 74). […]

Ciò significa che il neocostituzionalismo mette in evidenza la rilevanza della interpretazione giurisdizionale e, in particolare, di quella delle Corti costituzionali e supreme per l’individuazione del diritto e, in questo senso, propone una visione del sistema giuridico che vede la presenza contemporanea di soggetti diversi della ‘attuazione’ del diritto.92

Percebe-se, assim, que o neoconstitucionalismo, ao dar importância aos va- lores, aos princípios fundamentais, na interpretação, reforça a tese segundo a qual indistintamente todos os contribuintes podem servir-se do art. 96 da Lei 8.383/91.

9   A tributação do ganho de capital “entre vivos” prevista na  Lei 7.713/88

A matéria contida neste item não é objeto, propriamente, do presente estudo, mas reputamos interessante se ter alguma noção sobre a tributação, pelo IR, nas transações comuns de venda e compra entre pessoas vivas.

Tais noções podem servir para o planejamento tributário.

Traremos apenas as disposições legais básicas, sem esgotá-las, mas que, de qualquer forma, podem ser úteis para uma visão macro da tributação.

Estabelece a Lei 7.713, de 22.12.1988:93

Art. 1º Os rendimentos e ganhos de capital percebidos a partir de 1º de janeiro de 1989, por pessoas físicas residentes ou domiciliados no Brasil, serão tributados pelo imposto de renda na forma da legislação vigente, com as modificações introduzidas por esta Lei.

Art. 2º O imposto de renda das pessoas físicas será devido, mensalmente, à medida em que os rendimentos e ganhos de capital forem percebidos.

Art. 3º O imposto incidirá sobre o rendimento bruto, sem qualquer dedução, ressalvado o disposto nos arts. 9º a 14 desta Lei. (Vide Lei 8.023, de 12.4.90)

§ 1º Constituem rendimento bruto todo o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos, os alimentos e pensões percebidos em dinheiro, e ainda os proventos de qualquer natureza, assim também entendidos os acréscimos patrimoniais não correspondentes aos rendimentos declarados.

§ 2º Integrará o rendimento bruto, como ganho de capital, o resultado da soma dos ganhos auferidos no mês, decorrentes de alienação de bens ou direitos de qualquer natureza, considerando-se como ganho a diferença positiva entre o valor de transmissão do bem ou direito e o respectivo custo de aquisição corrigido monetariamente, observado o disposto nos arts. 15 a 22 desta Lei.

§ 3º Na apuração do ganho de capital serão consideradas as operações que importem alienação, a qualquer título, de bens ou direitos ou cessão ou promessa de cessão de direitos à sua aquisição, tais como as realizadas por compra e venda, permuta, adjudicação, desapropriação, dação em pagamento, doação, procuração em causa própria, promessa de compra e venda, cessão de direitos ou promessa de cessão de direitos e contratos afins.

§ 4º A tributação independe da denominação dos rendimentos, títulos ou direitos, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem dos bens produtores da renda, e da forma de percepção das rendas ou proventos, bastando, para a incidência do imposto, o benefício do contribuinte por qualquer forma e a qualquer título.

Art. 16. O custo de aquisição dos bens e direitos será o preço ou valor pago, e, na ausência deste, conforme o caso:

I – o valor atribuído para efeito de pagamento do imposto de transmissão;

II – o valor que tenha servido de base para o cálculo do Imposto de Im- portação acrescido do valor dos tributos e das despesas de desembaraço aduaneiro;

III – o valor da avaliação do inventário ou arrolamento;

IV – o valor de transmissão, utilizado na aquisição, para cálculo do ganho de capital do alienante;

V– seu valor corrente, na data da aquisição.

§ 1º O valor da contribuição de melhoria integra o custo do imóvel.

……………………………….

Art. 18. Para apuração do valor a ser tributado, no caso de alienação de bens imóveis, poderá ser aplicado um percentual de redução sobre o ga- nho de capital apurado, segundo o ano de aquisição ou incorporação do bem, de acordo com a seguinte tabela: (Vide Lei 8.023, de 1990)

Parágrafo único. Não haverá redução, relativamente aos imóveis cuja aquisição venha ocorrer a partir de 1º de janeiro de 1989.

Art. 19. Valor da transmissão é o preço efetivo de operação de venda ou da cessão de direitos, ressalvado o disposto no art. 20 desta Lei.

Parágrafo único. Nas operações em que o valor não se expressar em dinheiro, o valor da transmissão será arbitrado segundo o valor de mercado.

Art. 20. A autoridade lançadora, mediante processo regular, arbitrará o valor ou preço, sempre que não mereça fé, por notoriamente diferente do de mercado, o valor ou preço informado pelo contribuinte, ressalvada, em caso de contestação, avaliação contraditória, administrativa ou judicial.

Parágrafo único. (Vetado).

Art. 21. Nas alienações a prazo, o ganho de capital será tributado na proporção das parcelas recebidas em cada mês, considerando-se a respectiva atualização monetária, se houver.

Art. 22. Na determinação do ganho de capital serão excluídos: (Vide Lei 8.023,  de 1990)

I – o ganho de capital decorrente da alienação do único imóvel que o titular possua, desde que não tenha realizado outra operação nos últimos cinco anos e o valor da alienação não seja superior ao equivalente a trezentos mil BTN no mês da operação. (Redação dada pela Lei 8.134, de 1990) (Vide Lei nº 8.218, de 1991)

II – (Revogado pela Lei nº 8.014, de 1990)

III – as transferências causa mortis e as doações em adiantamento da legítima;

IV – o ganho de capital auferido na alienação de bens de pequeno valor, definido pelo Poder executivo.

Parágrafo único. Não se considera ganho de capital o valor decorrente de indenização por desapropriação para fins de reforma agrária, conforme o disposto no §5º do art. 184 da Constituição Federal, e de liquidação de sinistro, furto ou roubo, relativo a objeto segurado.

Lei n. 9.249, de 26.12.1995:

Art. 17. Para os fins de apuração do ganho de capital, as pessoas físicas e as pessoas jurídicas não tributadas com base no lucro real observarão os seguintes procedimentos:

I – tratando-se de bens e direitos cuja aquisição tenha ocorrido até o final de 1995, o custo de aquisição poderá ser corrigido monetariamente até 31 de dezembro desse ano, tomando-se por base o valor da UFIR vigente em 1º de janeiro de 1996, não se lhe aplicando qualquer correção mone- tária a partir dessa data;

II – tratando-se de bens e direitos adquiridos após 31 de dezembro de 1995, ao custo de aquisição dos bens e direitos não será atribuída qual- quer correção monetária.

Por exemplo, no AgRg no REsp 1461125/PR, o STJ decidiu interessante questão que envolve a interpretação do art. 18, parágrafo único, da Lei 7.713/88, cuja ementa se explica por si só (os destaques são nossos):

TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA. GANHO DE CAPITAL. ALIENAÇÃO DE IMÓVEL. DATA DE AQUISIÇÃO. TRANSMISSÃO DA HERANÇA. APLICABILIDADE DA RESTRIÇÃO DO ART. 18, PARÁGRAFO ÚNICO, DA LEI 7.713/1988.

1. Discute-se a incidência da restrição estabelecida pelo parágrafo único do art. 18 da Lei 7.713/1988 sobre o ganho de capital auferido pelo agravante quando da alienação de bem imóvel adquirido por herança. Nos termos do dispositivo mencionado – que prevê a aplicação de um percentual de redução sobre o ganho de capital -, ‘Não haverá redução, relativamente aos imóveis cuja aquisição venha ocorrer a partir de 1º de janeiro de 1989’.

2. De acordo com a jurisprudência do STJ, o ganho de capital relacionado à herança sujeita-se às normas vigentes no momento da transmissão dos bens, o que ocorre com a abertura da sucessão (REsp 829.932/RS, Rel. Ministro Castro Meira, Segunda Turma, DJe 23.4.2012; REsp 805.806/ RJ, Rel. Ministra Denise Arruda, Primeira Turma, DJ 18.2.2008, p. 25).

3. No caso concreto, o Tribunal a quo atestou que a transmissão do imóvel ocorreu em 2.4.1991. Logo, deve incidir a proibição do art. 18, parágrafo único, da Lei 7.713/1988.

4. Cumpre destacar que não está em discussão eventual ganho de capital do espólio, hipótese em que a data de aquisição a ser tomada como referência seria a do ingresso do imóvel no patrimônio do de cujus. Como se trata de tributação que recai sobre o herdeiro, a pretensão de tomar como referência o custo e a data de aquisição pelo transmitente da herança não possui amparo legal.

5. Agravo Regimental não provido. (AgRg no REsp 1461125/PR, Herman Benjamin, unânime, 18-11-2014, DJe 26.11.2014)

Em seu voto condutor, o Relator cita o REsp 805.806/RJ, cujo acórdão é do seguinte teor:

TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA. GANHO DE CAPITAL DECORRENTE DA TRANSFERÊNCIA DE BENS E DIREITOS POR SUCESSÃO HEREDITÁRIA. IM- POSSIBILIDADE DE APLICAÇÃO RETROATIVA DO ART. 23 DA LEI 9.532/97.

1. O art. 81, II, da Lei 9.532/97, fixou o início da vigência do art. 23 da mesma lei a partir de 1º de janeiro de 1998. O Tribunal de origem, em face do que dispõe o art. 1.572 do Código Civil de 1916, decidiu pela inaplicabilidade, ao presente caso, da Lei 9.532/97, que foi editada em data posterior à abertura da sucessão, conforme entendimento assim ementado: “1. A solução da controvérsia trazida à colação está em fixar o momento da transmissão da herança e, partindo deste, em aplicar o princípio da irretroatividade da lei tributária. 2. O artigo 1.572 do antigo Código Civil, em vigor ao tempo do falecimento do autor da herança, transmitiam-se, desde logo, aos herdeiros legítimos e testamentários, no que encontra correspondência no artigo 1.784 do novo Código Civil. 3. Adotou-se o princípio originário do droit de saisine, que dá à sentença de partilha caráter meramente declaratório, haja vista que a transmissão dos bens aos herdeiros e legatários se dá no momento do óbito do transmitente. 4. As regras a serem observadas na transmissão da herança serão aquelas em vigor ao tempo do óbito do de cujus que, no caso em tela, e no que tange à incidência do Imposto de Renda, encontravam-se na Lei 7.713/88. 5. Dispunha o citado diploma legal, no inciso XIV, do artigo 6º, e no inciso III, do artigo 22, que o valor dos bens adquiridos por herança serão isentos do imposto de renda e que as transferências causa mortis serão excluídas do ganho de capital dos herdeiros e legatários. 6. A tese defendida pela recorrida, de que o fato gerador do imposto na espécie, a ensejar o recolhimento do imposto, é o acréscimo patrimonial decorrente da reavaliação patrimonial dos bens constantes da última declaração do de cujus, há de ser refutada, haja vista que faz incidir ao caso em comento sistemática criada por lei posterior à transmissão dos bens deixados pelo transmitente, que se deu sob a égide da Lei 7.713/1988, com consequente violação do princípio da irretroatividade das leis tributárias.

2. Em assim decidindo, a Turma Regional não contrariou o art. 23 da Lei 9.532/97; ao contrário, deu-lhe interpretação consentânea com a lei civil, observando, ainda, o disposto nos arts. 104, 105 e 116 do Código Tributário Nacional.

3. Recurso especial desprovido. (REsp 805.806/RJ, STJ, 1ª Turma, Denise Arruda, unânime, 13.11.2007, DJ 18.02.2008, p. 25)

Do estudo “Perguntas e Respostas IRPF – 2016”, da SRFB, selecionamos:

OPERAÇÕES SUJEITAS À APURAÇÃO DO GANHO DE CAPITAL

544 – Quais as operações sujeitas à apuração do ganho de capital?

Estão sujeitas à apuração de ganho de capital as operações que importem:

I – alienação, a qualquer título, de bens ou direitos ou cessão ou promessa de cessão de direitos à sua aquisição, tais como as realizadas por compra e venda, permuta, adjudicação, dação em pagamento, procuração em causa própria, promessa de compra e venda, cessão de direitos ou promessa de cessão de direitos e contratos afins;

II – transferência a herdeiros e legatários na sucessão causa mortis, a donatários na doação, inclusive em adiantamento da legítima, ou atribuição a ex-cônjuge ou ex-convivente, na dissolução da sociedade conjugal ou união estável, de bens e direitos por valor superior àquele pelo qual constavam na Declaração de Ajuste Anual do de cujus, do doador, do ex-cônjuge ou ex-convivente que os tenha transferido;

III – alienação de bens ou direitos e liquidação ou resgate de aplicações financeiras, de propriedade de pessoa física, adquiridos, a qualquer título, em moeda estrangeira.

(Instrução Normativa SRF nº 118, de 27 de dezembro de 2000; Instrução Normativa SRF nº 84, de 11 de outubro de 2001, art. 3º)

A respeito de desapropriação, consulte a pergunta 612

DOAÇÃO – VALOR DO CUSTO DE AQUISIÇÃO

578 – Qual é o valor de custo de aquisição que deve ser declarado por quem recebeu um imóvel em doação?

Deve ser informado o valor constante do instrumento de doação (escritura etc.).

DOAÇÃO DE BENS OU DIREITOS A TERCEIROS

577 – Qual é o tratamento tributário da doação efetuada em bens ou direitos a terceiros?

A doação de bens ou direitos caracteriza alienação e sujeita-se à apuração do ganho de capital, se efetuada por valor superior ao constante na última Declaração de Bens e Direitos do doador.

A doação efetuada em dinheiro (moeda nacional) não é tributada pelo imposto sobre a renda. A doação em espécie está sujeita à comprovação da sua efetivação, bem como da disponibilidade econômico-financeira para tal liberalidade.

Para fins de incidência do Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação, consultar a legislação estadual ou do Distrito Federal.

[…]

(Lei nº 10.451, de 10 de maio de 2002, art. 5º; Decreto nº 3.000, de 26 de março de 1999 – Regulamento do Imposto sobre a Renda – RIR/1999, arts. 39, inciso XV, e 119; Instrução Normativa SRF nº 84, de 11 de outubro de 2001, art. 3º; e Lei nº 10.451, de 10 de maio de 2002, art. 5º)

Consulte as perguntas 578 e 579

DOAÇÃO DE IMÓVEL – USUFRUTO

458 – Como declarar imóvel recebido em doação com cláusula de usufruto?

Na Declaração de Bens e Direitos do donatário, no campo “Discriminação”, deve ser informada a situação ocorrida, inclusive o nome e o Cadastro de Pessoas Físicas (CPF) do usufrutuário. No campo ‘Situação em 31/12/2015 (R$)’ e, também, em Rendimentos Isentos e Não tributáveis, o valor correspondente à nua-propriedade.

Além disso, na Declaração de Ajuste Anual do doador:

a) se o imóvel doado já era do doador no ano anterior à doação, ele deve ser baixado da sua Declaração de Bens e Direitos, informando no campo ‘Discriminação’ o nome e o CPF do beneficiário da doação, bem como, se o usufruto foi instituído para terceiros, o nome e o CPF do usufrutuário (nesta hipótese, o usufrutuário deve informar esta situação na sua Declaração de Bens e Direitos, bem como o nome e o CPF do proprietário da nua-propriedade);

b) se o imóvel doado foi adquirido pelo doador no ano da doação, ele deve ser incluído em sua Declaração de Bens e Direitos, informando no campo ‘Discriminação’ os dados da aquisição, o nome e o CPF do beneficiário da doação, bem como, se o usufruto foi instituído para terceiros, o nome e o CPF do usufrutuário (nesta hipótese, o usufrutuário deve informar esta situação na sua Declaração de Bens e Direitos, e, ainda, o nome e o CPF do proprietário da nua-propriedade).

Em ambos os casos, quando o doador permaneceu com o usufruto, esta situação deve ser informada em novo item da Declaração de Bens e Direitos, no campo ‘Discriminação’, sem indicação de valor, salvo se foi atribuído valor ao usufruto no documento de transmissão, correspondente ao valor efetivamente pago como parte total da aquisição ou que deve ser calculado pela proporção relativa ao usufruto constante deste documento aplicada sobre o valor total declarado ou de aquisição do imóvel doado.

(Lei nº 10.406, de 10 de janeiro de 2002 – Código Civil, art. 1.393)

 DOAÇÕES RECEBIDAS EM BENS MÓVEIS E IMÓVEIS

438 – Como declarar as doações recebidas em bens móveis e imóveis? Aquele que recebe as doações deve declará-las da seguinte forma:

1 – Relacionar no campo ‘Discriminação’ da Declaração de Bens e Direitos as doações recebidas, com a indicação do nome e do número de inscrição no Cadastro de Pessoas Físicas (CPF) do doador;

2 – Informar no campo ‘Situação em 31/12/2015 (R$)’ o valor do bem ou direito recebido, conforme estabelecido pelo instrumento de doação;

3 – Informar o valor correspondente à doação na ficha Rendimentos Isentos e Não tributáveis.

Atenção:

O doador deve proceder da seguinte forma:

informar no item relativo ao bem doado, no campo ‘Discriminação’ da Declaração de Bens e Direitos, o nome e o número de inscrição no CPF de quem recebeu a doação; deixar em branco o campo ‘Situação em 31/12/2015 (R$)’; informar ainda o valor na ficha ‘Doações Efetuadas’, sob o código 81.

Consulte a pergunta 575

10             ITCMD. Capacidade contributiva, progressividade e igualdade. Impostos de caráter real ou pessoal. Art. 145, 1º, CF/88. RE 562.045/RS

Em outorga de competência tributária, dispõe a Constituição Federal de 1988, na redação dada pela Emenda Constitucional n. 3, de 1993:

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

I – transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens e direitos;

…………………..

1º O imposto previsto no inciso I:

I – relativamente a bens imóveis e respectivos direitos, compete ao Esta- do da situação do bem, ou ao Distrito Federal;

II – relativamente aos bens móveis, títulos e créditos, compete ao Estado onde se processar o inventário ou arrolamento, ou tiver domicílio o doa- dor, ou o Distrito Federal;

III – terá a competência para sua instituição regulada por lei complementar:

a) se o doador tiver domicílio ou residência no exterior;

b) se o de cujus possuía bens, era residente ou domiciliado ou teve o seu inventário processado no exterior;

IV – terá suas alíquotas máximas fixadas pelo Senado Federal;

Veremos, aqui, o entendimento atual do STF a respeito do princípio da capacidade contributiva, progressividade e igualdade em face do ITCMD, tendo em vista que ao longo dos últimos anos o art. 145, §1º, da CF/88, foi sendo objeto de interpretação em várias oportunidades, com votos divergentes.

Trata-se do RE 542.045/RS (recorrente o Estado do RS), cuja ementa tem o seguinte teor:94

RECURSO EXTRAORDINÁRIO. Constitucional. Tributário. Lei estadual: progressividade de alíquota de imposto sobre transmissão causa mortis e doação de bens e direitos.

Constitucionalidade. Art. 145, §1ª, da Constituição da República. Princípio da igualdade material tributária. Observância da capacidade contributiva. Recurso Extraordinário provido. (Destacamos)

Tal matéria se insere no âmbito deste estudo, na medida em que a tese da 3ª corrente doutrinária, posta no subitem 5.1.3, fundamenta-se, inclusive, nesses princípios, assim como os fundamentos da E.M. de 02.05.2016 que ajusta a tributação do IR na doação e herança.

Iniciamos com trechos do Relatório e prosseguimos.

RICARDO LEWANDOWSKI – Senhor Presidente, trata-se de recurso extra- ordinário interposto pelo Estado do Rio Grande do Sul contra acórdão que julgou inconstitucional o art. 18 da Lei estadual 8.821/1989, que instituiu um sistema progressivo de alíquotas para o imposto sobre a Transmissão Causa Mortis e Doações – ITCD, determinando fosse aplicada a sua alíquota mínima, ao fundamento de que a progressividade prevista no art. 145, §1º, da Constituição Federal somente se refere aos impostos de natureza pessoal.

Eis a redação original do referido dispositivo:

Art. 18 – No imposto sobre a Transmissão ‘Causa Mortis’ a alíquota é definida com base no resultado da soma do valor venal da totalidade dos bens imóveis, móveis, títulos e créditos, bem como dos direitos a eles relativos, do patrimônio inventariado, estabelecendo-se:

I – isenção, se os valores supra referidos não excedem 2.000 Unidades de Padrão Fiscal;

II – em um por cento, se os valores referidos no ‘caput’ deste artigo estiverem entre 2001 e 4000 Unidades de Padrão Fiscal;

………..95

IX – em oito por cento, se os valores referidos no ‘caput’ deste artigo estiverem acima de 50001 Unidades de Padrão Fiscal’.

RICARDO LEWANDOWSKI (Confirmação de Voto) – Senhor presidente, apenas mais um brevíssimo argumento: em meu voto, acompanhando, inclusive, o raciocínio agora explicitado pelo Ministro Marco Aurélio, eu digo que toda vez que a Constituição quis emprestar a progressividade ou imprimir a progressividade aos impostos reais, ela o fez explicitamente. Trago vários exemplos já trazidos pelo Ministro Marco Aurélio: no caso do IPTU, aliás, o imposto é progressivo não apenas com relação ao valor, mas também o artigo 183, §4º, II diz que se admite a progressividade como um instrumento de política urbanística. O artigo 153, §4º, I, também admite a progressividade quanto ao Imposto Territorial Rural – o ITR, ‘de forma a desestimular a manutenção de propriedades improdutivas’.

Se nós rompermos com esse entendimento, que é, data venia, tradicional aqui na Corte, não haveria – e disse isso no meu voto – nenhum óbice para que nós também emprestássemos ou admitíssemos a progressividade ao ISS, ICMS ou IOF, desde que se partisse da mesma premissa, qual seja, a de que, quanto mais elevada a expressão monetária da base imponível, tanto maior a capacidade econômica do sujeito passivo – raciocínio, dizia eu, então, no meu voto, que, não se afigura juridicamente consistente.

Com essas palavras, mas louvando o brilhante voto, como sempre, do ilustre Ministro Ayres Britto, eu mantenho o meu primeiro ponto de vista em que neguei provimento aos recursos, que eram vários.

AYRES BRITTO – […] 15. Em suma, tratando-se de ITCMD, bem mais razão é de se ajuizar que a nossa Magna Lei não contém condição semelhante à que havia em relação à progressividade do IPTU, antes da EC nº 29/2000. Daí que a norma geral do §1º do art. 145 passa a incidir pelo modo mais desembaraçado para, naturalmente, admitir a progressividade das alíquotas ‘segundo a capacidade econômica do contribuinte’. Vale dizer, aqui (no âmbito do ITCMD) não há e nunca houve necessidade de emenda constitucional para que o imposto fosse progressivo.

CÁRMEN LÚCIA – […] 3. Em seu apurado voto, o Ministro Relator Ricardo Lewandowski negou provimento ao recurso extraordinário e reconheceu a inconstitucionalidade da norma estadual que institui a progressividade das alíquotas Imposto sobre a Transmissão Causa Mortis e Doação de bens ou direitos no Estado do Rio Grande do Sul.

4. Registro, inicialmente, preocupação de que se essa vier a conclusão, estaria alterada a jurisprudência deste Supremo Tribunal Federal que, na sua maioria, vinha decidindo em sentido diverso. A minha preocupação é porque escutei várias vezes, aqui, entre outros, o Ministro Sepúlveda Pertence dizer que quando a jurisprudência muda, especialmente em matéria tributária, o Supremo Tribunal precisa expressar isso, até para a garantia da segurança jurisprudencial. Digo isso também porque há muitos casos de Estados e Municípios adotando o mesmo comportamento e alguns até já vieram aqui e há muito pouco tempo. Então, é preciso que se saiba exatamente quais são os efeitos dessa nossa decisão em matéria na qual foi reconhecida a repercussão geral.

5. Após cotejar o objeto do presente Recurso Extraordinário com as normas tidas por contrariadas, peço vênia ao Ministro Relator para acompanhar a dissidência iniciada pelo Ministro Eros Grau, que assim fundamentou seu voto:

‘todos os impostos podem e deve guardar relação com a capacidade contributiva do sujeito passivo e não ser impossível afirmar-se a capacidade contributiva do sujeito passivo do ITCD. Ao contrário, tratando–se de imposto direto, a sua incidência poderá expressar, em diversas circunstâncias, progressividade ou regressividade direta. Todos os impostos – repito – estão sujeitos ao princípio da capacidade contributiva, especialmente os diretos, independentemente de sua classificação como de caráter real ou pessoal; isso é completamente irrelevante. Daí por- que dou provimento ao recurso, para declarar constitucional o disposto no artigo 18 da Lei n. 8.821/89 do Estado do Rio Grande do Sul.

Não porém sem insistir – também com todas as vênias admissíveis – em que a esta Corte não cabe controlar senão a constitucionalidade de textos normativos; não podemos, sem franca agressão à Constituição ela mesma, ousar exercer o controle da sua proporcionalidade e/ou razoabilidade’.

6. O §1º do art. 145 da Constituição da República prevê:

‘§1º – Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas dos contribuintes’.

7. Tenho afirmado que essa norma constitucional é a introdução expressa pelo constituinte originário do princípio da igualdade material tributária a ser observado pelos Estados em todos os casos em que, por meio de tributação, venha a intervir no domínio do contribuinte.

Por essa razão, não se há de cogitar de inconstitucionalidade na situação aqui posta, qual seja, de um Estado dando sequência, dando aplicação plena, dando concretude a esse princípio, nos termos do §1º do artigo 145, para se fazer a gradação, mediante a adoção da técnica de progressividade para assegurar a aferição da capacidade econômica do contribuinte.

8. Pelo exposto, voto no sentido de dar provimento ao presente recurso extraordinário. (Destacamos)

ELLEN GRACIE – […] 6. O ITCMD permite mais do que uma simples presunção indireta da capacidade contributiva do contribuinte.

Isto porque não se trata de um tributo que incida sobre a propriedade de um bem, por exemplo, de característica estática e dissociada da situação do contribuinte ou que tome qualquer outra realidade econômica de modo isolado.

O imposto sobre a transmissão causa “mortis” é devido pelo “beneficiário ou recebedor do bem ou direito transmitido” por ocasião do direto e necessário acréscimo patrimonial que a transmissão implica.

Aliás, trata-se de um acréscimo patrimonial a título gratuito, que revela, por si mesmo, evidente e clara capacidade contributiva. É que o imposto simplesmente implicará a redução do acréscimo patrimonial líquido. De modo algum, terá o contribuinte que dispor senão parte do acréscimo percebido.

[…] 10. É verdade que a Lei 8.821/89 do Estado do Rio Grande do Sul já não estabelece mais a progressividade do ITCMD, que, na redação original dimensionava o aspecto quantitativo, na transmissão ‘causa mortis’, da isenção à alíquotas de 1%, 2%, 3%, 4%, 5%, 6%, 7% e 8%, conforme a dimensão da base de cálculo. Atualmente, com a redação que lhe foi atribuída pela Lei 13.337/2009, o art. 18 estabeleceu alíquota única de 4%.

De qualquer modo, por não considerar o imposto sobre a transmissão ‘causa mortis’ como um típico imposto de caráter real, mas, diferente- mente, considera-lo um imposto que revela efetiva capacidade contributiva de quem recebe a transferência patrimonial, considerando que se dá em caráter gratuito, tenho que não ofendia a Constituição o estabeleci- mento de alíquotas progressivas para a espécie.

Posteriormente, no sitio do STF encontramos acórdãos, cujas ementas são a seguir reproduzidas:

1. – AgR no RE 542.485/RS, STF, 1ª Turma, Marco Aurélio, unânime, 19- 02-2013, DJe-045 public. 08.03.2013:

EXTRAORDINÁRIO – ITCMD – PROGRESSIVIDADE – CONSTITUCIONAL. No

entendimento majoritário do Supremo, surge compatível com a Carta da República a progressividade das alíquotas do Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação. Precedente: Recurso Extraordinário nº 562.045/ RS, mérito julgado com repercussão geral admitida.

2. – AgR no RE 854.869/PE, STF, 2ª Turma, Cármen Lúcia, unânime, 25- 08-2015, DJe-174 public. 04-09-2015 (Agte: Estado de Pernambuco):

AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO. CONSTITUCIONAL

E TRIBUTÁRIO. Constitucionalidade de Lei estadual sobre progressividade de alíquota do Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação de Bens e Direitos. Grau de parentesco como parâmetro para a progressividade: impossibilidade. Agravo Regimental ao qual se nega provimento.

Nota – Do voto-condutor da relatora transcrevemos o seguinte trecho:

6. Embora a utilização do grau de parentesco como parâmetro para graduação, pela técnica da progressividade, do imposto controvertido na espécie não tenha sido detidamente analisada no julgamento do Recurso Extraordinário n. 562.045, do qual fui Redatora para o acórdão, o Ministro Roberto Barroso, ao julgar monocraticamente os Recursos extraordinários ns. 854.863 e 854.868, DJe 2.2.2015, reconheceu, em face das disposições normativas da Lei estadual n. 11.413/1996, que ‘o grau de parentesco não é critério inequívoco para aferir a capacidade contributiva revelada pelo beneficiário do patrimônio transmitido’.

1. – No mesmo sentido: AgR no RE 602.256/PE, STF, 1ª Turma, Edson Fachin, unânime, 16-02-2016, DJe-038 public. 01.03.2016.

11    Conclusões

Ante todo o exposto, concluímos:

1 – O termo “isenção”, do inciso XVI do art. 6º da Lei 7.713/88, tanto pode representar uma verdadeira “isenção”, quanto uma das duas espécies de “não incidência” em nível constitucional, em prevalecendo a tese da 1ª corrente doutrinária, segundo a qual a tributação de herança e doação é da competência exclusiva dos Estados.

2 – O art. 23 da Lei 9.532/97 instituiu o Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza (IR) a incidir sobre herança e doação, nos limites e nos termos que dispõe, e as correntes doutrinárias que se formaram são as seguintes:

(a)   a 1ª corrente, composta pela maioria absoluta, entende que a tributação da herança e doação é de exclusiva competência dos Estados (e Distrito Federal);

(b) a 2ª corrente entende que tanto a União Federal (IR), quanto os Estados (ITCMD), são detentores da competência para tributar herança e doação;

(c) a 3ª corrente entende que o art. 23 da Lei 9.532/97 é constitucional, mas inconstitucional seu §2º;

(d) a 4ª corrente entende que a tributação de herança e doação é da competência exclusiva dos Estados, mas oferece alternativa na hipótese de o STF decidir pela dupla competência. Considera “valor de mercado”, o valor venal constante da Notificação do IPTU, que serviu de base de cálculo para o ITCMD, cujo critério é de aplicabilidade uniforme por todos os contribuintes, critério objetivo-legal e não subjetivo a critério de cada contribuinte. Dessa forma, o valor venal que serviu de base de cálculo do IPTU equivaleria ao “valor de mercado” do art. 23 da Lei 9.532/97.

3 – O art. 96 da Lei 8.383/91, que dispõe sobre a atualização do bem imóvel a “valor de mercado” para o ano-financeiro 1992, ano-calendário 1991, deve merecer interpretação ampla e geral (art. 153, §2º, I, CF/88), em face dos princípios da segurança, igualdade e justiça tributárias (Preâmbulo, arts. 3º/I, 5º e 150/II, CF/88), abrangendo todos os contribuintes, que poderão atualizar a valor de mercado no ato ou fato jurídico apropriado. Interpretação coordenada com a tese da letra “d” supra.

Nota – Na hipótese de o STF entender que União e Estados podem tributar a herança e doação, a Súmula 113, e o art. 38 do CTN, fortalecem a tese da 4ª corrente, de considerar como “valor de mercado” o “valor venal” do art. 38 CTN que serviu de base de cálculo do ITCMD, que, de regra, é o valor constante na Notificação do IPTU.

4 – A Lei 7.713/88 (e outras normas aplicáveis) estabelece a tributação do ganho de capital “entre vivos”, como, por exemplo, na venda de um bem imóvel herdado, ou imóvel construído ou adquirido e depois transacionado.

5 – Não examinamos, neste estudo, a redução anual de 5%, de 1969 até 1988, estabelecida pelo art. 18 da Lei 7.713/88, e outras hipóteses previstas nos demais dispositivos. A respeito dessas questões, pode ser vista, também, a utilíssima coletânea de Perguntas e Respostas IRPF 2016, da SRFB.96

6 – À Corte Especial do TRF da 4ª Região, na ARGINC 2004.70.01.005114-0/ PR, Álvaro Eduardo Junqueira, declarou a inconstitucionalidade do §3º do art. 3º da Lei nº 7.713/88, do caput e do inciso II do §2º do art. 23 da Lei nº 9.532/97.

7 – A Corte Especial do TRF da 1ª Região, entendendo que “é absolutamente vedada a invasão de competência alheia” (em ementa do INAMS 1998.38.00.027179- 5), declarou a inconstitucionalidade do art. 23, §1º, da Lei 9.532/97. Desse Incidente de Inconstitucionalidade em AMS colhemos trechos de votos, cujos fundamentos são significativos:

CARLOS OLAVO (Relator) – O argumento de que a atualização do valor dos bens ou direitos pelo ‘valor de mercado’ configura faculdade da parte, não socorre o ente tributante. Isso porque, na esteira do que já decidiu há tempos o Supremo Tribunal Federal, ‘O Imposto de Transmissão causa mortis é de ser calculado sobre o valor atualizado dos bens. Aplicação da Súmula nº 113’ (STF, RE 79870/PR, 1ª Turma, DJ 13.12.1974; RE 82457/RJ, 2ª Turma, DJ 05.11.1976). Ora, se o ITCMD é calculado tomando-se por base o valor atualizado dos bens – vale dizer, valor de mercado, obtido mediante avaliação – significa isso, noutros termos, que a tributação abrange o fato jurídico eleito pelo legislador ordinário da lei 9.532/97 como gerador do imposto de renda sobre ganho de capital, qual seja, a diferença a maior entre o valor de mercado e o valor de aquisição dos bens ou direitos. Tal ocorrência fática, sem sombra de dúvidas, tem tradução na malsinada expressão ‘bitributação’. (fl. 9 da íntegra do acórdão)

LUCIANO TOLENTINO AMARAL reporta-se, entre outros, ao art. 38 do CTN, que é lei complementar: (fls. 3 de seu voto vogal)

Art. 38. A base de cálculo do imposto é o valor venal dos bens ou direitos transmitidos.

TOURINHO NETO – Observe-se que o imposto de transmissão causa mor- tis é calculado sobre o valor atualizado dos bens (Súmula 113 do STF).

São as reflexões que nos pareceram úteis para posteriores debates e, quiçá, para aperfeiçoamento da legislação tributária correspondente.


1 O nosso estudo foi divulgado pela Revista Dialética de Direito Tributário, vol. 184, p. 136/158, e inserimos uma síntese dos principais aspectos no livro Interpretação do Sistema Tributário Nacional e o STF (São Paulo: Atlas, 2013).
2 UCKMAR, Victor. La Giusta Imposta. In “Tratado de Direito Constitucional Tributário – Estudos em homenagem a Paulo de Barros Carvalho”. São Paulo: Saraiva, 2005, p. 3. Obra coordenada por Heleno Taveira Torres. Victor Uckmar é Professor emérito da Universidade de Gênova – Itália. O transcrito trecho faz referência à taxação na celebração de funerais, o que nos leva a refletir sobre a tese defendida por Roberto Quiroga Mosquera, resumida em item mais adiante.
3 MARTINS, Ives Gandra da Silva. Legislação existente é confusa, complexa e mal elaborada [Artigo publicado na Folha de S. Paulo, quarta-feira, 23 de julho de 2008]. Obtido em 15 jun. 2016 no site: <http://www.conjur. com.br/2008-jul-23/legislacao_existente_confusa_complexa_mal_elaborada>.
4   BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 2ª ed. 1972, p. 3-10.
5 Em nota de rodapé 14: F. CARNELUTTI apud L. OÑATE. La Certeza del Derecho. Trad. esp., Buenos Aires, 1953, p. 103. Em sentido análogo: R. SAVATIER. Les Métamorphoses Economiques et Sociales du Droit Privé d’Aujourd’hui. 2ª série. Paris. 1959, dedicada a «L’universalisme renouvelé des disciplines juridiques», p. 63-64.
6 MESQUITA, Fernão Lara. Quem é quem no drama brasileiro? Jornal O Estado de S. Paulo, 14.06.2016, Espaço aberto, p. A2.
7 ANIS, Michele. Dizionario costituzionale. Roma-Bari: Editori Laterza, 2000, p. 58.
8     PULIGA, Sebastiano. La Certezza del Diritto – Um Valore da Ritrovare. Milano: Dott. A. Giuffrè Editore, 1993, p. 12/13.
9 Derìdere – (io derisi, tu deridesti), escarnecer, zombar, mofar, ridicularizar, rir-se, troçar, fazer pouco de (Di- cionário Italiano Português. Porto, Portugal: Porto Editora, 2ª ed. 2000, p. 304).
10   MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Malheiros, 28ª ed. 2007, p. 336.
11   CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. São Paulo: Malheiros, 20ª ed. 2004, p. 465/6.
12 SCHOUERI, Luís Eduardo. Discriminação de Competências e Competência Residual. In Direito Tributário – Estudos em Homenagem a Brandão Machado. São Paulo: Dialética, 1998, p.115.
13   Aliás, um dos primeiros passos da interpretação, consiste exatamente em saber em que parte está inserida a norma objeto de interpretação, por isso que, em nosso Interpretação do Sistema Tributário Nacional e o STF (São Paulo: Atlas, 2013) inserimos o seguinte item “2.8 A importância do Capítulo em que inserida a norma objeto de interpretação – Exemplo: O art. 155, §2º, X, b, interpretado pelo STF”.
14   Procuramos demonstrar, com detalhes, a distinção que a própria Constituição faz, em nosso Direito Tributário (26ª ed. São Paulo: Atlas/Gen 2016, p. 124/126).
15 Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L9532.htm>. Acesso em: 29 jun. 2016.
16   OLIVEIRA, Euclides de. Direito de Herança. São Paulo: Saraiva, 2ª ed. 2009, nota de rodapé 43, p. 52.
17 AMORIM, Sebastião; OLIVEIRA, Euclides de. Inventário e Partilhas. São Paulo: LEUD – Livraria e Editora Univer- sitária de Direito, 20ª ed. 2006, p.  273-274.
18 LONGO, José Henrique. Planejamento Tributário nas Sucessões. In Revista de Direito Tributário. São Paulo: Malheiros Editores, vol. 123, p. 194/198. Exposição para o XXVIII Congresso Brasileiro de Direito Tributário, São Paulo, 22-23-24/outubro/2014, sob a presidência de Regina Helena Costa e abertura do evento por José Renato Nalini.
19 Disponível em: <http://idg.receita.fazenda.gov.br/interface/cidadao/irpf/2016/perguntao>. Acesso em: 15 jul. 2016.
20 NERY JUNIOR, Nelson; ANDRADE NERY, Rosa Maria de. Comentários ao Código de Processo Civil. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2015, p. 1431.
21 RE 166.772/RS, STF, Pleno, Marco Aurélio, maioria, 12.05.1994, DJU 16.12.1994, p. 34896.
22 É dessa forma que, à fl. 1538, começa o voto do Ministro Marco Aurélio no RE 150.764-1/PE, STF, Pleno, 10.12.1992, DJU 02.04.1993, p. 5623, RTJ   147-3/1024.
23 MELLO, Marco Aurélio (Ministro do STF). Interpretação Constitucional e Controvérsias Tributárias. In Tributação: Democracia e Liberdade em homenagem à Ministra Denise Arruda Martins. São Paulo: Editora Noese, 2014, p. 1143/44. Obra coordenada por Betina Treiger Grupenmacher.
24 Claro está que o em. Ministro do STF não está-se referindo diretamente à questão que ora estamos examinando.
25 Em relação ao Imposto sobre a transmissão causa mortis e doação, referiremos apenas aos Estados, consi- derado abrangido o Distrito Federal, por deterem a mesma competência.
26     Conforme já informado, todas as Notas deste estudo são nossas.
27 A XI SNDT, tema “O Fato Gerador do Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza”, foi realizado no CEU/SP em 18.10.1986 sob a coordenação de Ives Gandra da Silva Martins, e a conferência inaugural do Ministro Moreira Alves, do STF, anotada por Vittorio Cassone e Carlos Toledo Abreu Filho, foi reproduzida nas 403/416 do Caderno de Pesquisas Tributárias – Vol. 12, “Do Lançamento”, São Paulo: Editora Resenha Tributária, 1987, sem revisão por parte do ilustre conferencista.
28 O art. 21, IV da CF-67/69 corresponde ao art. 153, III, da CF/88 = Imposto de renda e proventos de qualquer natureza.
29 CANTO, Gilberto de Ulhôa. O Fato gerador do Imposto de Renda e Proventos de Qualquer Natureza. São Paulo: Editora Resenha Tributária e Centro de Extensão Universitária, vol. 11, p. 1-44. Estudo em coautoria com Antonio Carlos Garcia de Souza e Ian de Porto Alegre Muniz, em obra coordenado por Ives Gandra da Silva Martins para o XI SNDT do CEU/SP.
30 CASSONE, Vittorio. Imposto de Renda – Análise do Fato Gerador. São Paulo: Suplemento Tributário LTr, Ano XXII, n. 79/86.
31 BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro. Rio de Janeiro: Forense, 10ª ed., revista e atualizada por Flávio Bauer Novelli, 1991, p. 14 e 41.
32 CANTO, Gilberto de Ulhôa. Imposto sobre a Renda e proventos de Qualquer Natureza. In Caderno de Pesquisas Tributárias. Vol. 11. O Fato Gerador do Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza. São Paulo: Coedição Editora Resenha Tributária e CEEU/SP, 1986, p. 31 e 36/38.
33 Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica:
I – de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos;
II – de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior.
34 Outros autores não abordaram a questão da tributação de herança pelo IR, limitando-se a examinar o acréscimo patrimonial das pessoas físicas apurado mediante a comparação entre o patrimônio existente no início e no final do ano civil.
35 PASTORELLO, Dirceu Antonio. Avaliação/Reavaliação de Bens Adquiridos por Força de Sucessão Hereditária, Legados, Doações ou Dissolução da Sociedade Conjugal – Tributação pelo Imposto de Renda – Lei 9.532, de 10.12.1997. In Imposto de Renda – Alterações Fundamentais. 2º Volume. São Paulo: Dialética, 1998, p. 44- 45, obra coletiva coordenada por Valdir de Oliveira Rocha.
36 COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Heranças, Doações e o Imposto de Renda. In Imposto de Renda – Alterações Fundamentais. 2º Volume. São Paulo: Dialética, 1998, p. 223, obra coletiva coordenada por Valdir de Oliveira Rocha.
37 TORRES, Ricardo Lobo. A Incidência do Imposto de Renda na Transferência de Direito de Propriedade. São Paulo: Revista Dialética de Direito Tributário, vol. 32, p. 82.
38 BONILHA, Paulo Celso Bergstrom. Imposto Estadual sobre Doações. In: Grandes Questões Atuais do Direito Brasileiro. São Paulo: Dialética, 2º Volume 2001, p. 327. Obra coletiva coordenada por Valdir de Oliveira Rocha.
39 AMARO, Luciano. O Imposto de Renda nas Doações, Heranças e Legados. In: Imposto de Renda – Alterações Fundamentais. São Paulo: Dialética. 2º Volume. p. 106/107. Obra coletiva coordenada por Valdir de Oliveira Rocha.
40 BOBBIO, Norberto. Teoria do Ordenamento Jurídico. Brasília: Editora UnB, 8ª ed. 1996, p. 96/97. Copyright 1982, Editore G. Giappichelli. Apresentação de Tercio Sampaio Ferraz Junior. Tradução de Maria Celeste Cordeiro Leite dos Santos.
41   TIPKE, Klaus. Justiça Fiscal e Princípio da Capacidade Contributiva. São Paulo: Malheiros, 2002, p. 33.
42 YAMASHITA, Douglas. Justiça Fiscal e Princípio da Capacidade Contributiva. São Paulo: Malheiros, 2002, p. 55.
43   ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência Tributária. São Paulo: Malheiros, 6ª edição, 11ª tiragem 2010, p. 80.
44     CASSONE, Vittorio. Direito Tributário. São Paulo: Atlas/Gen, 26ª ed. 2016, p. 137/138.
45 BECHO, Renato Lopes. Sujeição Passiva Tributária: Dos Precursores do Direito Tributário Brasileiro Até a Edição do CTN. São Paulo: Revista de Direito Tributário, Editora Malheiros, vol. 112, p. 54.
46     RE 595.838/SP, STF, Pleno, Dias Tóffoli, unânime, 23.04.2014, DJe-196 public. 08.10.2014.
47 MOSQUERA, Roberto Quiroga. IR sobre Doações ou Heranças e a Lei nº 9.532/97. In: Imposto de Renda – Alterações Fundamentais. São Paulo: Dialética, 2º Volume, p. 211/212. Obra coletiva coordenada por Valdir de Oliveira Rocha.
48 TORRES, Ricardo Lobo. RDDT, citada, volume 32, p. 83.
49 MARTINS, Ives Gandra da Silva. Impossibilidade de Exigência de Imposto de Renda sobre Doação em Dinheiro. São Paulo: Revista Dialética de Direito Tributário, vol. 43, p. 154/163.
50 BALEEIRO, Aliomar. Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar. Rio de Janeiro: Forense, 5ª ed. 1977, p. 367. Baleeiro (+ 3/3/1978) – saudoso catedrático e Ministro do STF.
51 SARAIVA FILHO, Oswaldo Othon de Pontes. A percepção de pensão alimentícia como fato gerador do IRPF. Belo Horizonte: Revista Fórum de Direito Tributário, vol. 79, p. 18-19, janeiro/fevereiro 2016.
52 Em nota de rodapé 28: MACHADO, Hugo de Brito. Comentários ao Código Tributário Nacional. v. I. São Paulo: Atlas, 2003, p.  433.
53 Em nota de rodapé 31: “Trata-se de tributo (IR) com maior aptidão para promover a isonomia e a justiça da imposição. Isso porque é eminentemente pessoal, sendo (ou, pelo menos, devendo ser) graduado com base na capacidade contributiva subjetiva, o que permite a desoneração completa daqueles cidadãos destituídos de meios econômicos para financiar os gastos públicos e a instituição de uma sistemática de tributação progressiva, em cujo âmbito os detentores da capacidade contributiva superiores devem pagar impostos pro- porcionalmente superiores aos exigidos dos que possuem uma menor aptidão econômica para contribuir aos gastos públicos” (VELLOSO, Andrei Pitten. Constituição tributária interpretada. 2ª edição, Porto Alegre: Livraria do Advogado Editora, 2012, p. 369 e 370).
54 RE 150.764-1/PE, STF, Pleno, relator Sepúlveda Pertente, Redator p/o acórdão Marco Aurélio, 10.12.1992, DJU 02.04.1993, p. 5623, RTJ 147-3/1025; e o citado voto do Ministro Luiz Gallotti foi dado no RE 71.758/ GB, STF, Pleno, Thompson Flores, 14.06.1972, DJU 31.08.1973, p. 6310, RTJ 66/165.
55   D’AMATI, Nicola. Diritto Tributario – Lineamenti Legislativi. Torino: UTET, 1981, ristampa 1985, p. 348-349.
56 DE MITA, Enrico. Principi di Diritto Tributario. Milano: Giuffrè Editore, 5ª ed. 2007, p. 83-84 e 422-423.
57 Obtido em consulta no: <https://www2.jf.jus.br/juris/unificada/Resposta>. Acesso em: 14 jul. 2010.
58 KELSEN, Hans. Teoria Pura do Direito. São Paulo: Editora Martins Fontes, 2014, p. 390/391. Tradução de João Baptista Machado. Copyright, Viena 1960, com Prefácio à segunda edição de Hans Kelsen, Berkeley, Califórnia, abril de 1960.
59 BARROSO, Luís Roberto. Curso de Direito Constitucional Contemporâneo. São Paulo: Saraiva, 5ª ed. 2015, p. 321- 323
60     Disponível em: <http://www.fazenda.sp.gov.br/itcmd/LEI_10705consolidada.asp>. Acesso em: 04 jul. 2016.
61     AMS 1998.38.00.027179-5/MG, TRF 1ª R, Corte Especial, Carlos Olavo, unânime, 03.05.2007, DJ 03.08.2007, p. 01. Disponível em: <http://jurisprudencia.trf1.jus.br/busca/>. Acesso em: 25 jun. 2016.
62   Noticiada também pelo jornal “O Estado de S. Paulo” de 07.05.2016, caderno Economia, p. B-3.
63 Redação da PGFN/CAT.
64 Bitributação em doações e heranças é criticada. Jornal “O Estado de S. Paulo”, 07.05.016, p. B3-Economia. Reportagem de Rachel Gamarski e Adriana Fernandes/Brasília.
65     Populismo tributário. Jornal “O Estado de S. Paulo”, 11.05.2016, Notas e Informações p. A3.
66 Pensamos que, como “medida de correção”, não quis o Ministro referir-se à eleição errônea do espólio (via inventariante) como contribuinte do IR, no art. 23, §2º, I, da Lei 9.532/97.
67 ALVES, Anna Emilia Cordelli. ITBI: Base de Cálculo e Limites com o ITCMD. São Paulo: Revista de Direito Tributário. Malheiros Editores, vol. 111, p. 82-83. Palestra no âmbito do XXIII Congresso Brasileiro de Direito Tributário, 21, 22 e 23.10.2009, Mesa “Tributos Municipais” presidida por Helga Klug Doin Vieira.
68 Entendemos que o voto vencido do Ministro Marco Aurélio contém aspectos que, a nosso ver, não estão em confronto direto com o voto-condutor do Relator para o acórdão, Ministro Eros Grau.
69 Geraldo Ataliba foi Professor da disciplina Direito Tributário no Bacharelado em Direito, Turma PUC/SP – 1971, da qual fiz parte, assim como no 1º semestre do Mestrado por ele inaugurado na mesma PUC/SP.
70 CRISAFULLI, Vezio; PALADIN, Livio. Commentario Breve alla Costituzione. Padova: Cedam, 1990, p. 3.
71 ARISTOTELE (Stagira 384–Calcide 322 a.C.) filósofo greco. In: Enciclopedia Garzanti del Diritto. Milano: Garzanti Editore, 1ª ed. 1993, ristampa settembre 1995. Diretta da Silvio Riolfo Marengo.
72 GOYARD-FABRE, Simone. Os fundamentos da ordem jurídica. São Paulo: Martins Fontes, 2007, p. 87-88. Tradução de Claudia Berliner. Revisão da Tradução de Maria Ermantina de Almeida Prado Galvão. A autora é professora de filosofia na Universidade de Caen e diretora do Centre de Philosophie Politique et Juridique (URA/CNRS).
73 DWORKIN, Ronald. A Virtude Soberana – A teoria e a Prática da Igualdade. São Paulo: Editora Martins Fontes, 2013, p. IX-X, da Introdução “A igualdade é importante?”
74   RIMOLI, Francesco. Eguaglianza. In: Dizionario costituzionale. Editori Laterza: Roma-Bari, 1ª ed. 2000, p. 173.
75 TESAURO, Francesco. Compendio di Diritto Tributario. Torino: UTET, 2002, p.41/42. A livre tradução é nossa.
76     Mesmo porque não existe direito absoluto.
77 Construção de uma sociedade baseada na justiça – pediu o Papa João Paulo II, aos judeus, muçulmanos e cristãos, ao chegar à Croácia no dia 05.06.2003 (O Estado de S. Paulo, 06.06.2003, p. A12).
78 DALLARI, Dalmo de Abreu. Tomei nota de sua palestra proferida no dia 09.05.2006 no 7º Painel “A Cons- tituição e a crise de efetividade dos direitos fundamentais”, em “A Constituição de 1988 e o custo Brasil”, realização da Academia Internacional de Direito e Economia, Fecomercio – São Paulo, sob a coordenação de Ives Gandra da Silva Martins e Ney Prado.
79 HÄBERLE, Peter. Trecho extraído do serviço “Notícias STF” do dia 09.09.2008, sob o título “Häberle e Azpitarte debatem dignidade humana nas constituições modernas”.
80 BASTOS, Celso Ribeiro. Hermenêutica e Interpretação Constitucional. São Paulo: Celso Bastos Editor, 3ª ed. 2002,  p. 147.
81   MORAES, Alexandre de. Direito Constitucional. São Paulo: Atlas, 5ª ed. 1999, p. 45-46.
82 CARVALHO, Paulo de Barros. A certeza nas Relações Jurídicas Tributárias. In “Revista de Direito Tributário. São Paulo: Malheiros Editores, Volume 123, p.16. Conferência para o XXVIII Congresso Brasileiro de Direito Tributário. São Paulo: Hotel Maksoud Plaza, 22, 23 e 24/10/2014, Presidente do Congresso: Regina Helena Costa.
83 VELLOSO, Carlos Mario da Silva. Hermenêutica Constitucional e o Supremo Tribunal Federal. In: Direito, Economia e Política: Ives Gandra, 80 Anos do Humanista. São Paulo: Editora IASP, 1ª ed. Nov./2015, p. 241/243.
84 CUNHA, Paulo Ferreira. Neoconstitucionalismo: de espectro a realidade. Prefácio, p. XXI-XXIII. In: Neoconsti- tucionalismo. Rio de Janeiro: Gen/Forense, 1ª ed. 2009, p. XXI-XXIII. Obra coordenada por Regina Quaresma, Maria Lúcia de Paula Oliveira e Farlei Martins Riccio de Oliveira. Paulo Ferreira Cunha é “Catedrático de Direito Constitucional e de Filosofia do Direito e Director do Instituto Jurídico Interdisciplinar na Faculdade de Direito da Universidade do Porto. Doutor das Universidades de Paris II e Coimbra”.
85   Em nossa tradução livre: everything old is new again – tudo que é velho se renova.
86 BONGIOVANNI, Giorgio. Costituzionalismo e teoria del diritto. Roma-Bari: Editori Laterza, 1ª ed. 2005, p. 60/65.
87 Bundesverfassungsgericht = Tribunal Constitucional Federal.
88   Grundgesetz = Estatuto fundamental.
89 Em nota de rodapé 7: Alexy, Concetto e validità del diritto. Einaudi, Torino 1997, pp. 7-10, fa riferimento, ad esempio, all’ordinanza del 1973 del Bundesverfassungsgericht (che conferma una precedente sentenza della Corte federale di giustizia che aveva esteso la tutela del diritto alla riservatezza al di là dei casi previsti dalla legge), che, nella motivazione, sostiene la soggezione del giudice non solo alla legge bensì, secondo l’art. 20 del Grundgesetz, al diritto e alla legge, interpretando perciò il diritto come qualcosa che si pone in diritto riferimento con la tutela dei valori costituzionali.
90 Em nota de rodapé 8: Alexy, Theorie der Grundrechte, Suhrkamp, Frankfurt am Main 1986, in rapporto a um’ampia serie di casi discussi dal tribunale costituzionale.
91 Em nota de rodapé 18: R. Dreier, Konstitutionalismus und Legalismus, in “Archiv für Rechts- und Sozialphilosophie”, Beiheft 40, 1991, p.  91.
92 Em nota de rodapé 22: Nella ricostruzione di P. Comanducci, Forme di neocostituzionalismo: una ricognizione metateorica, in Neocostituzionalismo e tutela (sovranazionale) dei diritti fondamentali, a cura di T. Mazzarese, Giappichelli, Torino, 2002, che analizza tale corrente sulla base della distinzione di Bobbio tra metodo, teoria e ideologia, questi aspetti corrispondono al neocostituzionalismo quale teoria e quale ideologia.
93 Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L7713.htm>. Acesso em: 12 jul. 2016.
94 RE 562.045-0/RS, STF, Pleno, Relator Ricardo Lewandowski (vencido junto com Marco Aurélio), Rel. p/Acórdão Cármen Lúcia, 06.02.2013, DJe-233 public. 27.11.2013. Repercussão Geral no Mérito.
95 Omitimos – alíquotas estabelecidas progressivamente de 1%, 2%, 3%, 4%, 5%, 6%, 7% e 8%.
96 Disponível em: <http://idg.receita.fazenda.gov.br/interface/cidadao/irpf/2016/perguntao>.

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