Parecer sobre cobrança do ISS pela exploração de rodovia pedagiada

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Consulente: Concessionária da Rodovia Presidente Dutra S.A.Assunto: Cobrança do ISS sobre os serviços de exploração de rodovia pedagiada, executados pelo Consórcio Operador da Rodovia Presidente Dutra, contratado pela Concessionária.

Sumário: 1 Consulta e  quesitos. 2 Parecer. 2.1 Noções teórico-doutrinárias sobre fato gerador em seus múltiplos aspectos. 2.1.1 Aspecto nuclear ou objetivo do fato gerador. 2.1.2 Aspecto subjetivo do fato gerador. 2.1.3 Aspecto espacial do fato gerador. 2.1.4 Aspecto temporal do fato gerador. 2.1.5 Aspecto quantitativo do fato gerador. 2.2 Da aplicação das noções retro ao caso sob exame.  2.2.1 Aspecto nuclear do fato gerador do ISS. 2.2.2 Fato gerador complexo. 2.2.3 Aspecto subjetivo do fato gerador do ISS. 2.2.4 Aspecto quantitativo do fato gerador do ISS. 2.2.5 Da natureza jurídica do COPER e sua finalidade. 2.2.6 Da natureza dos serviços executados pelo COPER. 2.2.7 Do fracionamento do fato gerador complexo. 3 Conclusões. 4 Respostas aos quesitos.

1. CONSULTA E QUESITOS Trata-se de consulta formulada pela Concessionária da Rodovia Presidente Dutra S.A. doravante designada como CONSULENTE, quanto à incidência, ou não, do ISS sobre os serviços de exploração de rodovia executados pelo COPER – Consórcio Operador da Rodovia Presidente Dutra, doravante designado como COPER, por força do contrato firmado entre eles.

A consulta esclarece que vários Municípios vêm exigindo do COPER, o ISS pela prestação desses serviços, com a responsabilização solidária da CONSULENTE, ora com base no item 7.05, ora com fundamento no item 17.12 da lista anexa à Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003.

Alguns Municípios, como os de Silveiras e Roseira, já autuaram e outros estariam se preparando para lavrar o auto de infração, a fim de exigir do COPER o pagamento do imposto sobre serviços.

1. A CONSULENTE apresenta o Contrato de Prestação de Serviços firmado com o COPER, bem como o instrumento de constituição do consórcio (COPER) e formula os seguintes quesitos:Em que item de serviços previstos na lista anexa à Lei Complementar nº 116/03 se enquadra a prestação de serviços da CONSULENTE?

2. As diferentes atividades mencionadas no item 22.01 podem ser cindidas para o efeito de enquadramento em outros itens específicos da lista de serviços?

3. Qual a jurisprudência predominante, atualmente, no STF e no STJ sobre a importância das listas de serviços para a cobrança do ISS?

4. Qual a natureza jurídica do COPER e qual a sua finalidade?

5. Qual a natureza dos serviços executados pelo COPER?

6. Os serviços executados pelo COPER têm previsão na lista de serviços anexa à Lei Complementar nº 116/03?

7. Admitida a hipótese de incidência do ISS sobre os serviços executados pelo COPER, mediante fracionamento do fato gerador complexo (item 22.01 da lista de serviços) em outros itens específicos de serviços (itens 7.05 e 7.12) a CONSULENTE poderia deduzir do seu imposto devido, o montante pago pelo primeiro a título de subcontratação?

8. Na hipótese anterior quais seriam as bases de cálculo?

Se indevido o ISS na hipótese consultada, qual a providência cabível?2 PARECERAo que tudo indica, os Municípios estão promovendo a decomposição do fato gerador para enquadramento dos serviços executados pelo COPER em diversos itens de serviços, o que é impossível juridicamente em se tratando de fato gerador complexo ou complexivo, como veremos mais adiante.2.1 Noções teórico-doutrinárias sobre o fato gerador em seus múltiplos aspectosPara perfeito entendimento do quer vai exposto neste parecer, torna-se necessário breve exame do fato gerador em seus múltiplos aspectos.2.1.1 Aspecto nuclear ou objetivo do fato geradorO fato gerador da obrigação tributária principal ‘é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência’ (art. 114 do CTN).

Daí a definição doutrinária unânime no sentido de que o fato gerador é a situação abstrata, descrita na lei, a qual, uma vez ocorrida em concreto enseja o nascimento da obrigação tributária. A expressão ‘fato gerador’ abrange, pois, dois planos: o plano abstrato da descrição legislativa do fato ou ato tributável e, o plano da concreção daquele fato ou ato no mundo fenomênico, dando origem à obrigação tributária.

Enquanto norma, ele só pode ser definido pela lei da entidade política tributante, não bastando sua previsão na lei sobre leis de tributação, lei complementar referida no art. 146 da Constituição Federal.

Essa descrição genérica e abstrata da lei é o elemento material, objetivo ou nuclear do fato gerador, que é composto de um fato ou ato, ou vários fatos e atos dando origem ao fato gerador simples e ao fato gerador complexo, respectivamente.

Como a ocorrência do fato gerador implica, ipso fato, obrigação tributária, isto é, faz nascer uma relação jurídica, exsurgem os demais aspectos do fato gerador adiante examinados: aspecto subjetivo, aspecto espacial, aspecto temporal e o aspecto quantitativo.2.1.2 Aspecto subjetivo do fato geradorObrigação tributária pressupõe existência de dois sujeitos: o sujeito ativo e o sujeito passivo.

O sujeito ativo é a pessoa jurídica de direito público titular da competência para exigir o cumprimento da obrigação tributária (art. 119 do CTN). No caso do ISS é o Município ex vi do art. 156, III da CF.

O sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento do tributo ou penalidade pecuniária (art. 121 do CTN). Denomina-se contribuinte quanto tenha relação direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador (inciso I, do parágrafo único do art. 121 do CTN) e, responsável quando não sendo contribuinte, sua obrigação decorra de expressa disposição legal, por estar indiretamente vinculada ao fato gerador (inciso II do parágrafo único do art. 121 c/c art. 128 da CTN).2.1.3 Aspecto espacial do fato geradorToda obrigação tributária surge em algum lugar. Este aspecto diz respeito, pois ao local da concretização do fato gerador. É decorrente do princípio da territorialidade da lei tributária, que normalmente define qual a legislação aplicável. É de capital importância em matéria de ISS, onde mais de 5.550 Municípios são, em tese, sujeitos ativos do imposto.

Para evitar conflitos intermunicipais, o art. 102 do CTN regula a matéria. Disciplina de forma específica para o ISS, o art. 3º e parágrafos da Lei Complementar nº 116/03.2.1.4 Aspecto temporal do fato geradorEsse aspecto diz respeito ao momento da ocorrência do fato gerador, a determinar a legislação aplicável a cada caso, de acordo com o princípio tempus regit factum. Esse momento é definido no art. 116 do CTN.2.1.5 Aspecto quantitativo do fato geradorNeste aspecto, destacam-se a base de cálculo e a alíquota. Na determinação do tributo devido, o que se faz por meio do lançamento tributário, há que se calcular o montante devido aplicando-se a alíquota sobre a base de cálculo.  Esta é, portanto, uma ordem de grandeza própria do aspecto quantitativo do fato gerador. Alíquota é o percentual incidente sobre a base de cálculo, ou um valor prefixado, nos casos de tributos fixos ou tributos por alíquotas fixas. Uma e outra estão submetidas ao princípio da reserva legal (art. 97, IV do CTN).2.2 Da aplicação das noções retro ao caso sob exameCom base nas noções retro analisaremos o fato gerador do ISS em seus aspectos nuclear, subjetivo e quantitativo que são pertinentes ao caso sob consulta.2.2.1 Aspecto nuclear do fato gerador do ISS O fato gerador do ISS, no caso sob consulta é ‘a prestação de serviços de exploração de rodovia, mediante cobrança de preço ou pedágio dos usuários, envolvendo execução de serviços de conservação, manutenção, melhoramentos para adequação de capacidade e segurança de trânsito, operação, monitoração, assistência aos usuários e outros serviços definidos em contratos, atos de concessão ou de permissão ou em normas oficiais’ (art. 1º da Lei Complementar nº 116/03 c.c item 22.01 de sua lista anexa).

É preciso tomar cuidado para não confundir o fato gerador do ISS com o serviço tributável pelo ISS.

E aqui é importante assinalar que a lista anexa à LC nº 116/03 é taxativa. Desde o início da discussão, “o Supremo Tribunal Federal inclinou-se pela tese da taxatividade da lista, mitigada, posteriormente, pelo entendimento de que a ‘sua taxatividade não exclui a interpretação de que cada um de seus itens alcance maior ou menor compreensão, atingindo serviços que, se não individualizados, devem considerar-se abrangidos’ (RE nº 89.066-SP – 1ª T.).” [1]

Na vigência da lista anexa à LC nº 56/87, que continha 101 itens de serviços tributáveis, o Supremo Tribunal Federal reiterou aquele entendimento firmado à época da lista anexa ao Decreto-Lei nº 406/68, que continha apenas 29 itens de serviços, conforme se verifica da ementa abaixo:‘EMENTA: CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. ISS. LEI COMPLEMENTAR: LISTA DE SERVIÇOS: CARÁTER TAXATIVO. LEI COMPLEMENTAR 56, DE 1987: SERVIÇOS EXECUTADOS POR INSTITUIÇÕES AUTORIZADAS A FUNCIONAR PELO BANCO CENTRAL: EXCLUSÃO.

I – É taxativa, ou limitativa, e não simplesmente exemplificativa, a lista de serviços anexa à lei complementar, embora comportem interpretação ampla os seus tópicos. Cuida-se, no caso, da lista anexa à Lei Complementar 56/87.

II – Precedentes do Supremo Tribunal Federal.

III – Ilegitimidade da exigência do ISS sobre serviços expressamente excluídos da lista anexa à Lei Complementar 56/87.

– RE conhecido e provido’ (RE nº 361.829-6/RJ, Rel.Min. Carlos Velloso, DJ de 14.02.2006).No mesmo sentido, a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça:‘EXECUTIVO FISCAL – ISS – LISTA DE SERVIÇOS ANEXA À LEI COMPLEMENTAR N. 56/87 – CARÁTER TAXATIVO, MAS ADMITIDA INTERPRETAÇÃO AMPLA E ANALÓGICA – SENTENÇA MODIFICADA EM REEXAME NECESSÁRIO – PROVIMENTO PARCIAL DO APELO DO MUNICÍPIO E DESPROVIMENTO DO RECURSO DO BANCO.

1.  É predominante o entendimento jurisprudencial, inclusive no STF, no sentido de que a lista anexa à Lei Complementar Federal n. 56/87 é taxativa no tocante ao gênero dos serviços enumerados, mas comporta interpretação extensiva e analógica para abranger espécies correlatas.

2. Desse modo, estão sujeitos à incidência do ISS as tarifas referentes à abertura de crédito; à cobrança de títulos descontados; à compensação de cheques e de títulos e aos saques no caixa eletrônico, porque decorrem de atividades enumeradas nos itens 95 e 96 da referida lista.

Todavia, não há incidência desse tributo sobre a remuneração de depósitos bancários e de renda de serviços de custódia eletrônica e de cheques, porque estão excepcionados no item 56 da mesma lista’ (REsp nº 325.344-PR, Rel. Min. Eliana Calmon, https://ww2.stj.gov.br/revistaeletronica/REJ – Acesso em 3-8-2006).Frise-se, entretanto, que o conceito de maior ou menor compreensão dos diferentes itens de serviços não é de ser aplicado aleatoriamente, mas apenas naqueles itens de serviços onde há referência a serviços ‘congêneres’ como ocorre nos itens 1.03, 4.02, 4.03, 4.17, 4.18, 4.19, 4.21, 4.22, 5.04, 5.05, 5.08, 6.01, 6.02, 6.04, 7.01, 7.06, 7.07, 7.10, 7.13, 7.16, 7.18, etc.. E mais, a lista anexa à LC nº 116/03 não é auto-aplicável.  Cada Município tributante deve incluir na sua lei tributária os serviços tributáveis, definindo naqueles itens em que a lei nacional o permitir quais são os serviços congêneres.  É absolutamente incorreta a praxe observada pela maioria dos Municípios em reproduzir ipse literis os itens de serviços, exatamente como previstos na lei de regência nacional do imposto, sem definir os serviços congêneres, confundindo elasticidade do aplicador da lei, com a elasticidade dada ao legislador ordinário para, mediante interpretação analógica, definir os serviços congêneres tributáveis, naqueles itens permitidos pelo legislador nacional.  Do contrário, teríamos um imposto resultante de analogia, ferindo o princípio da reserva legal.

O fato gerador do ISS é sempre a prestação de serviço especificado na lista de serviços como se depreende do art. 1º da Lei Complementar nº 116/03, in verbis:‘Art. 1º O Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a prestação de serviços constantes da lista anexa, ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do prestador.’2.2.2 Fato gerador complexoNo caso sob análise, o fato gerador é a prestação de serviços de exploração de rodovia, que envolve, por definição legal, múltiplas atividades a cargo do prestador de serviços.

Trata-se, pois de um fato gerador complexo ou complexivo, ou seja, as diversas atividades que envolvem a prestação desses serviços (conservação e manutenção da rodovia, melhoramentos para aumentar a segurança do trânsito, operação, monitoramento e assistência aos usuários etc) devem ser consideradas de forma global e unitária, sem possibilidade de fracionamento em atividades independentes ou isoladas.2.2.3 Aspecto subjetivo do fato gerador do ISSO prestador desses serviços, contribuinte do ISS, só pode ser o concessionário ou permissionário que, na forma da legislação de regência, recebeu a autorização do poder público competente, no caso, União por meio do DNER, para explorar a rodovia por sua conta e risco, pelo prazo e nas condições regulamentares e contratuais, fazendo jus à percepção de uma tarifa paga pelos usuários (pedágio) e ao equilíbrio econômico-financeiro da concessão/permissão, bem como ficando assegurado o direito à inalterabilidade do objeto.

Não há, nem pode haver uma concessão para manutenção de rodovia; outra para sua conservação; outra ainda para monitoramento e outra para assistência aos usuários etc.

Precisando o aspecto subjetivo passivo desse fato gerador está a figura do concessionário ou permissionário da exploração de rodovia, conforme se verifica do item 22.01 in fine da lista anexa.

No pólo do sujeito ativo, precisando o aspecto espacial do fato gerador, situam-se os Municípios em cujos territórios se localizam os trechos da rodovia sob concessão/permissão, por força do disposto no § 2º, do art. 3º da LC nº 116/03.

Em razão da especificidade do aspecto espacial desse fato gerador, a abranger no seu pólo ativo inúmeros Municípios por onde passa a Rodovia, a sua base de cálculo também obedece a um critério específico diferenciado dos demais serviços tributáveis, como se verá no tópico seguinte.2.2.4 Aspecto quantitativo do fato gerador do ISS A base de cálculo do ISS é o preço do serviço calculado sobre a parcela do preço correspondente à proporção direta da parcela da extensão da rodovia explorada, no território do Município, ou da metade da extensão da ponte que une os dois Municípios, sendo que essa base de cálculo é reduzida, nos Municípios onde não haja posto de cobrança de pedágio, para sessenta por cento de seu valor e acrescida, nos Municípios onde haja posto de cobrança de pedágio, do complemento necessário à sua integridade em relação à rodovia explorada, tudo nos termos do art. 9º e §§ 4º e 5º do Decreto-Lei nº 406/68, com a redação dada pela LC nº 100, de 21.12.1999.  De acordo com o § 6º , introduzido pela Lei Complementar retro referida, para efeitos dos §§ 4º e 5º , considera-se rodovia explorada o trecho limitado pelos pontos eqüidistantes entre cada posto de cobrança de pedágio ou entre o mais próximo deles e o ponto inicial ou terminal da rodovia.

O critério de apuração da base de cálculo pelos diferentes Municípios envolvidos, na proporção direta da parcela da extensão da rodovia explorada dentro de seu respectivo território, é mais uma prova irrefutável de que a prestação dos serviços de exploração de rodovia pedagiada configura fato gerador complexo não havendo possibilidade de fracionamento das múltiplas atividades inerentes à execução desses serviços.

Por oportuno, lembre-se que o art. 9º e parágrafos do Decreto-Lei nº 406/68, com as alterações e acréscimos introduzidos pelas Leis Complementares ns. 56/8 e 100/99, não foram revogados pela LC nº 116/03. Pouco importa que a LC nº 100/99 tenha sido formalmente ‘revogada’ pela LC nº 116/03 (art. 10), pois quando isso ocorreu aquela LC nº 100/99, lei de efeito instantâneo, já havia cumprido a sua finalidade de introduzir o item 101 na lista anexa à LC nº 56/87 e acrescentar os §§ 4º, 5º e 6º ao art. 9º do Decreto-Lei nº 406/68, tornando-se, por essa razão, imune à revogação.

A revogação daquele art. 9º e parágrafos dar-se-á quando a Câmara Federal aprovar o PLC nº 183/2001 (corresponde ao PLC nº 70/2002 do Senado Federal que já o aprovou) prevendo as alterações dos arts. 3º, 7º e 8º da LC nº 116/2003, incluindo outros itens de serviços e revogando expressamente o art. 9º do Decreto-Lei nº 406/68.

Tanto é assim que nenhum Município alterou a base de cálculo da tributação dos serviços de exploração de rodovia pedagiada, após a ‘revogação’ da LC nº 100/99.  A legislação do Município de São Paulo, Lei nº 13.701, de 24-12-2003, mantém em seu art. 14, § 9º, a mesma base de cálculo prevista no art. 9º do Decreto-Lei nº 406/68, com os acréscimos de parágrafos incorporados pela LC nº 100/99.2.2.5 Da natureza jurídica do COPER e sua finalidadeO Consórcio denominado COPER – Consórcio Operador da Rodovia Presidente Dutra foi constituído por um grupo de empresas do setor de construção de obras públicas, como permite o art. 278 da Lei nº 6.404, de 15.12.1976 (Lei de Sociedade por Ações) para agilizar, racionalizar e baratear o custo da prestação dos serviços de exploração da Rodovia Presidente Dutra – BR 116/RJ/SP.

Logo, o COPER não tem personalidade jurídica própria como, aliás, está expresso no § 1º do art. 278 retro citado.  Ele limita-se a executar os serviços de exploração da Rodovia Presidente Dutra em nome e por conta da CONSULENTE, legítima detentora da concessão para exploração da rodovia em questão.

Por isso, o prazo de duração do COPER, como se depreende das cláusulas 1.3 e segunda do instrumento de sua constituição, coincide com o prazo necessário à conclusão do EMPREENDIMENTO consistente na ‘operação da Rodovia Presidente Dutra – BR 116/RJ/SP, mediante contrato com a Concessionária da Rodovia Presidente Dutra S.A. (CONCESSIONÁRIA), titular da concessão para a recuperação, a monitoração, o melhoramento, a manutenção, a conservação, a operação e a exploração da mencionada Rodovia’ (sic).

Assim sendo, o COPER não pode contratar com terceiros. Limita-se a executar os serviços de exploração da Rodovia Presidente Dutra, de que é concessionária a CONSULENTE, nos estritos termos do contrato de concessão e enquanto durar essa concessão. Cessado o contrato de concessão, em função do qual foi instituído o Consórcio, dissolve-se o COPER.2.2.6 Da Natureza dos serviços executados pelo COPERO COPER não é concessionário dos serviços de exploração de rodovia pedagiada, nem jamais participou de qualquer certame licitatório junto ao DNER.

Portanto, não é prestador dos serviços de exploração de rodovia, previsto no item 22.01 da lista anexa à LC nº 116/03, cujo sujeito passivo, como já se viu, só pode ser o concessionário ou permissionário, que detém a autorização do poder público concedente para explorar a rodovia por sua conta e risco, mediante percepção de tarifa paga diretamente pelo usuário da Rodovia.

O COPER é mero executor dos serviços de exploração de rodovia de que é titular a CONSULENTE.

a.  Basta simples exame ocular das cláusulas do contrato firmado entre a CONSULENTE e o COPER, para constatar que o COPER executa todos os serviços concernentes à exploração da Rodovia pedagiada, a começar pelas considerações iniciais, onde faz referência:à obtenção da concessão de exploração da Rodovia BR 116/RJ/SP, mediante cobrança de pedágio, pela CONSULENTE;

b.  à necessidade de a concessionária executar serviços de recuperação, melhoramento, conservação, manutenção, monitoração e operação da Rodovia, nos termos, prazos e condições expresso no Contrato de Concessão;

à pretensão de a concessionária contratar o COPER para execução desses trabalhos referidos na alínea anterior.Segue-se a definição dos ‘trabalhos’ a serem executados pelo COPER, subdivididos em ‘Trabalhos de Operação da Rodovia’, ‘Trabalhos de Manutenção da Rodovia’ e ‘Trabalhos de Conservação da Rodovia’, com a definição de seus respectivos conteúdos, que coincidem rigorosamente com as múltiplas atividades previstas no item 22.01 da lista anexa à LC nº 116/03, ou seja, coincidem  com os serviços tributáveis, correspondentes à exploração de rodovia pedagiada que, como já vimos, configura em fato gerador complexo não comportando destaque isolado de quaisquer das diferentes atividades que compõem o todo.

Espancando eventual dúvida que ainda pudesse pairar, prescreve a cláusula 5.1 do contrato:‘O Operador (COPER) deverá executar os Trabalhos dentro dos prazos e especificações constantes do ‘Programa de Exploração da Rodovia’ do Contrato de Concessão, observadas as disposições deste item 5’.Indubitável, pois, que o COPER executa os mesmos serviços cabentes à CONSULENTE e exclusivamente para a CONSULENTE, única responsável perante o DNER pela qualidade, precisão e segurança dos serviços de exploração de rodovia.

O COPER, sem ser concessionário de serviços de exploração da rodovia, executa todos os serviços cabentes à CONSULENTE, pelo que não é, nem pode ser contribuinte do ISS, por absoluta ausência de serviço tributável definido, quer no âmbito da LC nº 116/03, quer nas esferas das legislações municipais.  Os serviços tributáveis pela exploração de rodovia são os previstos no item 22.01 da lista anexa à LC nº 116/03, que pressupõem sua prestação por concessionário ou permissionário.

Não há, nem pode haver empresa que, sem deter a concessão ou permissão governamental, possa explorar uma rodovia mediante cobrança de pedágio ou tarifa, pois incidiria em infração penal.  Somente quem celebrou o contrato de concessão ou permissão com o poder público competente, após regular certame licitatório, na forma da Lei nº 8.987, de 13.12.1995, pode prestar os serviços de exploração de rodovia pedagiada.

Apenas a título argumentativo, supondo-se que exista possibilidade jurídica, e não há, de o COPER executar de per si os serviços de exploração de rodovia pedagiada, essa execução implicaria, ipso fato, a não execução desses mesmos serviços pela CONSULENTE, legítima concessionária da Rodovia.

Atenta contra o bom senso e a própria racionalidade supor que os mesmos serviços possam ser executados em duplicata. Se assim fosse o usuário da rodovia deveria pagar pedágio duas vezes: uma vez para o COPER e outra vez para a CONSULENTE. O mesmo se diga em relação à execução de outras atividades componentes do todo: dupla conservação, dupla manutenção, duplo monitoramento, duplo socorro a vítimas de acidentes, etc. Isso, nem fisicamente seria possível!

Ademais, resulta da ordem jurídica global que a prestação de um determinado serviço não pode implicar dupla ocorrência de fato gerador, a ensejar dupla tributação.

Por isso, se a CONSULENTE já vem pagando o ISS pela prestação de serviços de exploração da Rodovia Presidente Dutra, na condição de sujeito passivo natural, porque é concessionária, não há como pretender a cobrança do mesmo imposto pelo fato de esses serviços estarem sendo executados por intermédio do COPER, especialmente constituído para esse fim.

Por isso, a cobrança do ISS do COPER implica ipso fato a dedução do imposto pago, por ocasião do pagamento do imposto pela CONSULENTE. E se esta já pagou o imposto, sem dedução, à toda evidência, caberá ação de repetição de indébito contra o Município que tributou o COPER.

Nem se argumente com o veto aposto ao inciso II do § 2º, do art. 7º da LC nº 116/03, que dispunha sobre dedução das subempreitadas. Aquele dispositivo, que apenas explicitava o que decorre da ordem jurídica global, a qual, não permite tributar duas vezes a mesma coisa, havia de ser vetado por padecer do incontornável vício de redação. Ao invés de reproduzir, na íntegra, o preceito que constava do Decreto-lei nº 406/68, o descuidado legislador referiu-se a ‘subempreitadas sujeitas ao imposto’, quando deveria referir-se a ‘subempreitadas já tributadas pelo imposto’, como estava na redação antiga. A confusão legislativa é óbvia, a dispensar maiores comentários.

Para assegurar que o fisco não se aproveite da lacuna da lei, se é que realmente ela existe, o PLC nº 70/02, já aprovado pelo Senado Federal, restabelece, de forma expressa, a dedução do valor das ‘subempreitadas já tributadas pelo imposto’, mediante acréscimo do inciso III ao art. 7º da LC nº 116/03. O referido PLC tramita, atualmente, na Câmara dos Deputados sob nº 183/01.

Logo, não se vê vantagem alguma em determinado Município tributar o COPER, para, posteriormente, aquele valor ser deduzido do imposto a ser pago pela CONSULENTE, sujeito passivo natural do imposto em questão.

Atente-se que no caso, nem de subcontratação se trata, possível em tese, por inexistir cláusula proibitiva, quer no edital, quer no contrato de concessão (art. 78, VI da Lei nº 8.666/93). Como já foi dito anteriormente, o COPER foi constituído exclusivamente para execução dos serviços de exploração da Rodovia Presidente Dutra e pelo prazo em que durar o contrato de concessão dessa Rodovia, firmado entre a União, por meio do DNER e a CONSULENTE, com o fito de agilizar, racionalizar e baratear o custo operacional.

O COPER, que não tem personalidade jurídica, não pode contratar com terceiros. O COPER funciona como mero órgão executor da CONSULENTE, concessionária autorizada a explorar a Rodovia mediante percepção de pedágio. Executa os serviços cabentes à CONSULENTE tal qual um empregado executa os serviços para a empresa a que pertence.

Em outras palavras, a remuneração paga pela CONSULENTE ao COPER representa despesas com a mão de obra, equipamentos e instalações da Concessionária, cuja contrapartida é a receita de pedágios, base de cálculo do ISS.2.2.7 Do fracionamento do fato gerador complexoSabedores de que o COPER limita-se a executar os serviços cabentes à CONSULENTE, concessionária da Rodovia, alguns Municípios por onde passa a Rodovia Presidente Dutra vêm promovendo o fracionamento do fato gerador previsto no item 22.01 da lista anexa à LC nº 116/03, ora invocando item 7.05 referente à ‘reparação, conservação e reforma de edifícios, estradas, pontes,…’, ora invocando o item 17.12 referente à administração em geral, inclusive de bens e negócios de terceiros’.

Se isso fosse possível, o serviço de advocacia, por exemplo, previsto no item 17.14, por abranger múltiplas atividades, como pesquisas doutrinárias e jurisprudenciais, datilografia ou digitação, cobrança de valores, elaboração de ficha cadastral de clientes, reprografia, interpretação de textos legais, revisão de peças, pareceres etc. também poderia ser desdobrado em vários itens autônomos de serviços como os itens 13.04 (reprografia, digitalização); 15.05 (elaboração de ficha cadastral); 15.10 (serviços relacionados a cobranças, recebimentos ou pagamentos); 17.02 (datilografia, redação, interpretação, revisão e congêneres) etc.

Em todas essas hipóteses, haveria confusão entre atividade-meio e atividade-fim. Não há como prestar o serviço de advocacia, sem interpretação de textos legais, datilografia ou digitalização e revisão de petições e pareceres, bem como elaboração de ficha cadastral de clientes, para controle e acompanhamento dos serviços contratados.

Os Municípios que promoveram a indevida e injurídica decomposição do fato gerador complexo, previsto no item 22.01, confundiram atividade-fim, serviços de exploração de rodovia mediante cobrança de pedágios diretamente dos usuários, com atividades-meios, que envolvem necessariamente serviços de conservação e manutenção; melhoramentos para adequar a capacidade e segurança de trânsito; operação; monitoração, assistência aos usuários etc..

A remuneração, pedágio ou tarifa, autorizada a cobrar diretamente do usuário (base de cálculo do ISS) destina-se à manutenção da rodovia em perfeito estado de conservação (pista de rolamento livre de buracos ou ondulações; acostamento; sinalização horizontal e vertical; contenção de encostas, pontes e túneis, quando necessários etc.).

A cobrança do pedágio não tem ligação direta com as efetivas despesas concernentes ao reparo das estradas ou à administração voltada para cobrança das tarifas, mas tem ligação direta com o fato de a concessionária manter a rodovia em perfeitas condições de uso, com segurança e com o fluxo de trânsito adequado e razoável.  Para tanto, a concessionária tem que desenvolver as atividades-meios previstos no item 22.01 da lista de serviços e no contrato de concessão.

Quem paga pedágio não se utiliza do serviço de conservação ou de manutenção da rodovia, mas utiliza-se da rodovia em si. A finalidade é trafegar em segurança, e não usufruir de eventual serviço de ‘tapa-buracos’, executado sobre um bem público, a Rodovia federal.

Por isso, quem paga o valor do pedágio, base de cálculo do ISS, é o usuário da rodovia, nunca usuário do serviço de manutenção ou conservação da rodovia, ou da administração dela que, na realidade, nem existem.

Daí o absurdo jurídico em que incorrem as Municipalidades autuantes, que partiram do pressuposto de que o fato gerador complexivo pode ser desmembrado em vários outros como se a base de cálculo do ISS, valor do pedágio pago pelo usuário, pudesse ser igualmente fracionado proporcionalmente à execução de cada atividade meio (administração, conservação, manutenção, sinalização, socorro às vítimas de acidentes etc.).

O que existe de concreto é o usuário da rodovia em condições normais de utilização  e que, para tanto, paga à concessionária da rodovia o preço do pedágio (base de cálculo do ISS), autorizado a cobrar pelo órgão público concedente.

Cindindo o fato gerador complexo, uno e indivisível tornou impossível a apuração da base cálculo do ISS, bem como alterou o pólo ativo da relação jurídico-tributária. Como a base de cálculo é um dos aspectos do fato gerador, o que pressupõe sua definição por lei, sem ela o tributo não existe, tanto quanto na hipótese de ausência do sujeito ativo da obrigação tributária, outro aspecto do fato gerador.

Realmente, no caso do item 7.05, a base de cálculo simplesmente deixaria de ter previsão legal, o que equivale a inexistência do próprio tributo. Efetivamente, o item 7.05 pressupõe reparação ou conservação concreta e em local definido e, ainda,  com preço preestabelecido, o que não acontece com a ‘conservação’ referida no item 22.01, que significa manter a estrada em condições normais de uso resguardando-a em toda a sua extensão de danos e deteriorações, promovendo os reparos, se e quando necessários, por conta do pedágio recebido, que serve para custear a execução de vários outros serviços elencados naquele item 22.01 e no contrato de concessão.

Se não houver execução concreta do serviço de reparação ou conservação de estrada, dentro de determinado território municipal, com preço prefixado, e não há, aquele Município não poderá cobrar o ISS, porque o fato gerador não terá ocorrido, nem poderá ocorrer ante a ausência de seu aspecto quantitativo, o preço da reparação contratado.  Nunca é demais insistir: O COPER não foi contratado para tapar um buraco aqui ou acolá, nem para executar obras de melhoramento em trechos predefinidos, ou para socorrer este ou aquele acidentado, por preço preestabelecido, mas foi encarregado de executar todos os serviços de exploração de rodovia pedagiada para a CONSULENTE, concessionária da estrada.

A única hipótese legal de o Município cobrar o imposto é na forma do art. 9º, §§ 4º e 5º do Decreto-Lei nº 406/68, considerando a prestação de serviços de exploração de rodovia pedagiada em sua globalidade, mediante rateio proporcional da base de cálculo (total do valor do pedágio arrecadado no mês) na proporção direta da parcela da extensão da rodovia explorada, no território do Município. E todos os Municípios por onde passa a Rodovia Presidente Dutra já vêm percebendo o imposto dessa forma.

As Municipalidades autuantes, criaram, sem fundamento em lei, uma base de cálculo fictícia, de forma arbitrária, para tentar alcançar o objetivo de tributar o intributável. Tomaram como base de cálculo os valores recebidos pelo COPER a título de remuneração pela execução dos serviços cabentes à CONSULENTE, como se esses valores não representassem os valores de pedágios arrecadados pela CONSULENTE, sobre os quais incide o ISS a ser pago por ela, na condição de titular da concessão. Do contrário, pergunta-se, com que dinheiro a CONSULENTE poderia remunerar o COPER?

Tanto é assim, que os Municípios de Silveiras e Roseira, para cálculo do imposto exigido, suprindo a ausência de definição legal da base de cálculo, aplicaram o critério da proporção direta da parcela da extensão da rodovia explorada em seus respectivos territórios, de conformidade com a lei de regência nacional, que disciplina a tributação dos serviços de exploração de rodovias pedagiadas, numa clara confissão da arbitrariedade cometida.

Não obstante o verdadeiro imbróglio jurídico, perpetuado pelas duas Municipalidades retro referidas, que até estropiaram o nome da CONSULENTE, não há como disfarçar a dupla tributação pretendida.

No que tange ao serviço previsto no item 7.12, administração em geral, além de inexistir a base de cálculo, como visto em relação ao item 7.05, o sujeito ativo do tributo seria o do local do estabelecimento prestador, no caso, o do COPER, por força de disposto no caput do art. 3º da LC nº 116/03. Como o COPER tem seu estabelecimento localizado no Município de Guaratinguetá, segue-se que apenas o Município de Guaratinguetá teria legitimação ativa para tributar com base no item 7.12 da lista anexa à LC nº 116/03.

3 CONCLUSÕESO COPER, que não é concessionário da Rodovia Presidente Dutra, nem cobra pedágio, não pode ser contribuinte do ISS pela execução dos serviços previstos no item 22.01 da lista anexa à LC nº 116/03, que exige a condição de concessionário ou permissionário de exploração de rodovia pedagiada.

O COPER limita-se a executar fisicamente os serviços cabentes à Concessionária da Rodovia Presidente Dutra, a CONSULENTE, nos prazos, limites e condições previstos no contrato de concessão e enquanto durar essa concessão, tudo nos termos do próprio instrumento de constituição do COPER e do contrato posteriormente celebrado entre a CONSULENTE e o COPER.

Eventual pagamento do ISS por parte do COPER implicará ipso fato o direito de dedução do imposto pago, por parte da CONSULENTE, por ocasião do pagamento do seu imposto, decorrente da prestação de serviços de exploração da Rodovia Presidente Dutra da qual é concessionária, autorizada a cobrar pedágios de seus usuários.

Impossível juridicamente o fracionamento dos serviços de exploração de rodovia pedagiada, previstos no item 22.01 da lista anexa à LC nº 116/03 (fato gerador complexo), enquadrando em outros itens (7.05 e 7.12) que constituem atividades-meios para concretização da atividade-fim, mesmo porque, esse fracionamento em serviços independentes conduziria a uma situação de inexistência da respectiva base de cálculo, sem a qual o tributo deixa de existir no mundo jurídico.

4 RESPOSTAS AOS QUESITOSEm que item de serviços previstos na lista anexa à Lei Complementar nº 116/03 se enquadra a prestação de serviços da CONSULENTE?R: A prestação de serviços da CONSULENTE, concessionária da Rodovia Presidente Dutra, tem enquadramento no item 22.01 da lista de serviços anexa à LC nº 116/03.As diferentes atividades previstas no item 22.01 podem ser cindidas para o efeito de enquadramento em outros itens específicos da lista de serviços?R: Não. As diversas atividades mencionadas no item 22.01, para prestação dos serviços de exploração de rodovia pedagiada, configuram fato gerador complexo ou complexivo. Assim, as múltiplas atividades (manutenção e conservação de rodovia; monitoramento; melhoramentos; socorro às vítimas de acidentes etc) devem ser consideradas de forma global e unitária, não comportando fracionamento em atividades independentes.Qual a jurisprudência predominante, atualmente, no STF e no STJ sobre a importância das listas de serviços para a cobrança do ISS?R: A jurisprudência atualmente predominante no STF e no STJ é no sentido de que a lista de serviços é taxativa, comportando, porém, os diferentes itens de serviços contemplados pelo gênero maior ou menor compreensão como acontece com os itens 1.03, 4.02, 4.03, 4.17, 4.18, 4.19, 4.21, 4.22, 5.04, 5.05, 5.08, 6.01, 6.02, 6.04, 7.01, 7.06, 7.07, 7.10, 7.13, 7.16, 7.18 etc., da atual lista de serviços em vigor. Esclareça-se, contudo, que no nosso entender é preciso que a lei material do Município tributante defina quais são os serviços congêneres naqueles itens em que a lei nacional concedeu essa elasticidade, sob pena de vulnerar o princípio da estrita legalidade tributária. Não há, nem pode haver analogia no campo do direito material.Qual a natureza jurídica do COPER e qual a sua finalidade?R: É um Consórcio constituído na forma do art. 278 da Lei nº 6.404/76 (Lei de Sociedade por Ações) com finalidade específica de executar os serviços de exploração da Rodovia Presidente Dutra, BR 116/RJ/SP, de que é concessionária a CONSULENTE. Tanto é que o prazo de sua duração coincide com o prazo de vencimento do contrato de concessão da Rodovia.Qual a natureza dos serviços executados pelo COPER?R: Os serviços executados pelo COPER são aqueles mesmos serviços de exploração de rodovia pedagiada, cabentes à CONSULENTE. O COPER funciona como mero órgão executor da CONSULENTE, que o remunera por conta dos valores de pedágios arrecadados. Ele não presta serviços de per si, limitando-se a executar os serviços para a CONSULENTE, tal qual um empregado executa serviços para a empresa a que pertence.Os serviços executados pelo COPER têm previsão na lista de serviços anexa à Lei Complementar nº 116/03?R: Não. O item 22.01 da lista refere-se à prestação de serviços de exploração de rodovia pedagiada, por concessionário ou permissionário.Admitida a hipótese de incidência do ISS sobre os serviços executados pelo COPER, mediante fracionamento do fato gerador complexo (item 22.01 da lista de serviços) em outros itens específicos de serviços (itens 7.05 e 7.12) a CONSULENTE poderia deduzir do seu imposto devido, o montante pago pelo primeiro a título de sub-contratação?R: Sim. Apenas a título argumentativo, admitida essa hipótese, independentemente do veto, por vício redacional, aposto ao inciso II, do § 2º, do art. 7º, da LC nº 116/03, que dispunha expressamente sobre dedução das subempreitadas, a dedução do imposto já pago é uma imposição da ordem jurídica global, fundada no bom senso e no princípio da racionalidade, que não permite a dupla tributação por um único fato gerador ocorrido.

Na hipótese anterior quais seriam as bases de cálculo?R: Tanto na hipótese de tributação pelo item 7.05, como no caso de tributação pelo item 17.12 não existiria base de cálculo, pela simples razão de que não há pagamento de pedágio para cada uma das atividades que envolvem a prestação de serviços de exploração de rodovia. Nem há contratação do COPER para reparar este ou aquele trecho da rodovia, nem para administrar este ou aquele posto de pedágio. A única base de cálculo existente é aquela utilizada pelas duas Municipalidades apontada no corpo deste parecer, isto é,  rateio do preço na proporção direta da parcela da extensão da rodovia, no território do Município, que está vinculada ao fato gerador complexo previsto no item 22.01 da lista de serviços. Outrossim, na hipótese de tributação pelo item 17.12 apenas o Município de Guaratinguetá, onde se localiza o COPER, teria legitimidade ativa, nos termos do caput do art. 3º da LC nº 116/03.Se indevido o ISS, na hipótese consultada, qual a providência cabível?R: Nos casos já autuados pelas duas Municipalidades referidas no corpo deste parecer, esgotados os procedimentos na esfera administrativa sem lograr êxito, caberá aparelhar ação ordinária de anulação do lançamento, a ser proposta contra as referidas Municipalidades, antes da inscrição na dívida ativa. Nas hipóteses em que há ameaças concretas de autuação, caberá a propositura de ação declaratória de inexistência de relação jurídico-tributária, com pedido de tutela antecipatória, para inibir a ação fiscal na pendência da ação.É o meu parecer, smj.SP, 28-08-06.Kiyoshi Harada

Especialista em Direito Tributário e em Direito Financeiro pela FADUSP


[1] Cf. nosso Direito financeiro e tributário, 15ª ed. São Paulo, Atlas: 2006, p. 455.

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