Tributação de combustíveis no Brasil: Um histórico de reiteradas inconstitucionalidades

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1. HISTÓRICO

Em 20 de julho de 2017, o Presidente da República editou o Decreto n.º 9.101/2017, alterando os coeficientes de redução até então aplicados às alíquotas da Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS incidentes sobre a produção e a comercialização de gasolina, diesel e álcool.

As alterações provocaram significativo aumento das alíquotas utilizadas no cálculo das contribuições devidas por produtores, importadores e distribuidores dos referidos combustíveis. Como o Decreto n.º 9.101/2017 entrou em vigor na data de sua publicação – 21 de julho de 2017 –, o aumento da carga tributária foi imediatamente imposto aos contribuintes, que, por sua vez, transferiram-no aos consumidores por meio da elevação dos preços.

Em 25 de julho de 2017, a Justiça Federal do Distrito Federal, nos autos de ação popular proposta por cidadão (Processo n.º 1007839-83.2017.7.01.3400), suspendeu liminarmente os efeitos do Decreto n.º 9.101/2017, por considerá-lo lesivo aos princípios da legalidade e da anterioridade nonagesimal. Diante desse cenário, o Ministro da Fazenda declarou que, se obstada a alta das alíquotas da Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS, outros tributos seriam majorados, para o fim de viabilizar o cumprimento da meta fiscal.

O Presidente do Tribunal Regional da 1ª Região, dando provimento a recurso da Advocacia-Geral da União, cassou, em 26 de julho de 2017, a liminar da Primeira Instância que suspendia os efeitos do Decreto n.º 9.101/2017.

No mesmo dia, contudo, foi ajuizada por partido político ação visando à declaração da inconstitucionalidade do referido decreto, alegando-se violação aos princípios da separação de poderes, da legalidade e da anterioridade nonagesimal (arts. 2º, 150, I e III, “c”, e 195, § 6º da CRFB/1988). A ação (ADI n.º 5.748/DF) encontra-se sob a relatoria da Ministra Rosa Weber, que até o fechamento deste artigo, não se manifestou acerca do pedido de concessão de medida liminar.

O problema é que a ADI n.º 5.748/DF tem por objeto tão somente a inconstitucionalidade do Decreto n.º 9.101/2017, indevidamente tratado pelo legitimado ativo demandante como “decreto autônomo”. Na verdade, o ato normativo em questão regulamenta o § 8º do art. 5º da Lei n.º 9.718/1998 e o § 5º do art. 23 da Lei n.º 10.865/2004, dispositivos nos quais reside a ofensa direta à Constituição.

Este artigo tem por finalidade demonstrar que as normas constantes do § 8º do art. 5º da Lei n.º 9.718/1998 e do § 5º do art. 23 da Lei n.º 10.865/2004, ao autorizarem o Poder Executivo a fixar coeficientes de redução e a alterá-los, para mais ou para menos, com exigibilidade imediata, violam os princípios constitucionais da legalidade e da anterioridade nonagesimal (noventena), garantias individuais dos contribuintes. A inconstitucionalidade alcança, por reverberação normativa, o Decreto n.º 9.101/2017, mas eventual pronúncia de nulidade em sede de ação direta de inconstitucionalidade não deve afetar os decretos que, regulamentando os mesmos dispositivos, a este antecedem, dada a necessidade de modulação dos efeitos da decisão, por questões de segurança jurídica (art. 27 da Lei n.º 9.868/1999).

Note-se que a questão ora debatida é significativamente mais ampla que o objeto da ADI n.º 5.748/DF. Retirar do ordenamento jurídico o Decreto n.º 9.101/2017, mas permitir que os § 8º do art. 5º da Lei n.º 9.718/1998 e o § 5º do art. 23 da Lei n.º 10.865/2004 continuem produzindo efeitos, resolve apenas a violação imediata concretamente sofrida pelo contribuinte, não impedindo que novas violações sejam contra ele perpetradas nem sanando a afronta permanente ao Texto Maior.

Uma outra questão também precisa ser levada em consideração. Já antevendo a possibilidade de o STF anular o aumento das alíquotas da Contribuição do o PIS/Pasep e da COFINS incidentes sobre combustíveis, o Ministro de Estado da Fazenda afirmou à imprensa que “certamente, caso isso [governo perder o recurso] aconteça, estaremos pensando em outra forma de tributo”. Nesse contexto, uma cuidadosa busca de opções que em tese possibilitariam ao Poder Executivo obter rápida compensação para eventual derrota na Suprema Corte, encontra-se uma única alternativa: a CIDE-combustíveis. É que para ela, o texto constitucional atual (com a redação dada pela EC n.º 33/2001) estabelece semelhante mecanismo apto a permitir que aparentes reduções de alíquotas autorizem posteriores aumentos disfarçados de “restabelecimentos”,

Contudo, conforme será demonstrado nos tópicos seguintes, os arts. 155, § 4º, IV, “c” e 177, § 4º, I, “b” da CRFB/88, incluídos no texto constitucional pela EC n.º 33/2001, esbarram em cláusulas pétreas do ordenamento jurídico brasileiro. Logo, também devem ser alvo de ação declaratória de inconstitucionalidade, cujos efeitos também poderão ser modulados tendo em vista razões de segurança jurídica (art. 27 da Lei n.º 9.868/1999).

2. DIREITO APLICÁVEL

2.1. Garantias individuais do contribuinte como cláusulas pétreas

Os direitos e garantias expressos no art. 5º da CRFB/88 não são exaustivos, dado que o próprio dispositivo, em seu § 2º, admite a existência de outros direitos e garantias, decorrentes do regime e dos princípios adotados pela Constituição ou de tratados internacionais de que seja parte a República Federativa do Brasil. Concomitantemente, o art. 150 da CRFB/88, ao determinar limitações ao poder de tributar, impõe aos entes federados vedações que, a teor do caput, existem “sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte”.

Da interpretação sistemática de ambos os dispositivos, conclui-se, em primeiro lugar, que o art. 150 também estabelece garantias individuais – no caso das limitações especificamente voltadas à proteção de direitos do contribuinte – e, em segundo, que o rol de garantias nele previsto, tal qual o do art. 5º, não é taxativo. E mais: sendo garantias individuais do contribuinte, as limitações constitucionais ao poder de tributar configuram verdadeiras cláusulas pétreas, não se admitindo emenda tendente a aboli-las (art. 60, § 4º, IV, da CRFB/1988).

Assim, por meio da imposição de vedações, o constituinte originário delimitou o conteúdo possível das leis tributárias – e, por conseguinte, dos regulamentos, portarias, atos administrativos etc. delas oriundos –, obrigando os entes federados a exercerem a competência tributária sem violação aos direitos individuais e suas garantias. Evita-se, desse modo, que o dever de pagar tributos macule a essência dos direitos fundamentais das pessoas[1].

No âmbito da Suprema Corte brasileira, o entendimento de que as limitações ao poder de tributar que traduzem garantias individuais do contribuinte são cláusulas pétreas foi afirmado, pela primeira vez, no emblemático julgamento da ADI 939-7/DF, que tinha por objeto a análise da constitucionalidade de um dos artigos da EC n.º 03/1993.

Em 1993, a União instituiu, por meio da Lei Complementar n.º 77/1993, o Imposto Provisório sobre a Movimentação ou a Transmissão de Valores e de Créditos e Direitos de Natureza Financeira (IPMF). A criação do tributo foi realizada com base no art. 2º da EC n.º 03/1993, que não apenas autorizava a instituição do imposto, como ainda o retirava do alcance da regra de anterioridade insculpida no art. 150, III, “b”, da CRFB/1988, permitindo sua cobrança no mesmo exercício financeiro em que publicada a lei instituidora.

Na época, questionou-se bastante o motivo de a União, para a criação do novo imposto, ter recorrido a uma emenda constitucional, cujo procedimento de aprovação é sabidamente dificultoso, em vez de simplesmente exercer a competência residual atribuída pelo art. 154, I, da CRFB/1988. Além da cumulatividade característica do IPMF ao menos em tese impedir o uso da competência residual, parecia evidente a intenção de não submeter o novo tributo à anterioridade, por isso a providência de inserir, via emenda, a exceção no texto constitucional.

As pretensões do ente tributante, contudo, não chegaram a se concretizar, pois o Supremo Tribunal Federal, nos autos da ADI n.º 939-7/DF, deferiu medida cautelar suspendendo os efeitos da parte do § 2º do art. 2º da EC n.º 03/1993 que afastava a aplicação da anterioridade ao IPMF e, por consequência, também os do art. 28 da Lei Complementar n.º 77/1993, que estipulava a cobrança do tributo já naquele ano de 1993.

Ao ensejo do julgamento de mérito, a Corte Máxima rechaçou o argumento de que a EC n.º 03/1993 apenas acrescentava nova exceção a uma regra que já possuía várias. Acertadamente, reconheceu a inconstitucionalidade desse ponto da emenda, assentando que o constituinte derivado não pode ampliar as exceções previstas pelo constituinte originário para o princípio da anterioridade, por se tratar de garantia individual do contribuinte e, como tal, sob proteção de cláusula pétrea.

De fato, a criação de novas exceções a uma regra existente tende a suplantar a própria regra, passando-a à condição de exceção. A ampliação das exceções esvazia a regra, tendendo a suprimi-la, o que não é admissível quando se está a tratar de norma constitucional amparada por cláusula pétrea. Nesse caso, sua observância não se impõe apenas ao legislador ordinário, mas também ao Poder Constituinte reformador.

Como bem pontuou, em seu voto, o Ministro José Celso de Mello Filho, embora o princípio da anterioridade da lei tributária seja relativo, dada a existência de hipóteses que lhe excepcionam a atuação,

[…] as derrogações a esse postulado emanaram de preceitos editados por órgão exercente de funções constituintes primárias. As exceções a esse princípio foram estabelecidas, portanto, pelo próprio poder constituinte originário, que não sofre as limitações materiais e tampouco as restrições jurídicas impostas ao poder reformador.

Em 2011, a tese foi reafirmada pelo Supremo Tribunal Federal, desta vez em medida cautelar que suspendia a vigência do Decreto n.º 7.567/2011 – pelo prazo de 90 dias, contados da data da publicação do diploma. O referido decreto aumentava a alíquota do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) incidente sobre operações envolvendo veículos automotores importados e, violando o princípio da anterioridade nonagesimal, previa a exigibilidade imediata das novas alíquotas.

Em defesa da constitucionalidade do ato normativo, a Advocacia-Geral da União sustentou que o IPI, por ser um imposto regulador da economia, demanda celeridade no atendimento das necessidades extrafiscais. Justamente por isso a Constituição, além de autorizar o Poder Executivo a alterar alíquotas por ato próprio – dentro das condições e limites estabelecidos em lei ordinária –, teria afastado o tributo da aplicação do princípio da anterioridade comum.

Alegou-se, ainda, que o princípio da anterioridade nonagesimal (art. 150, III, “c”) apenas operaria dentro dos limites da anterioridade comum (art. 150, III, “b”), nos quais não estaria abarcado o IPI. Ou, alternativamente, que somente seria aplicável a noventena à majoração das alíquotas previstas na lei (em sentido estrito), não às alterações promovidas por ato administrativo, nas condições e limites já delimitados na lei.

A Suprema Corte, no entanto, novamente assumiu a correta postura garantidora dos direitos fundamentais preceituados na Carta Magna. O Tribunal Pleno entendeu que a inclusão da alínea “c” ao inciso III do art. 150 da Constituição Federal pela EC n.º 42/2003 ampliou o campo de incidência do princípio da anterioridade nonagesimal – antes restrita à cobrança das contribuições sociais destinadas ao financiamento da seguridade social (art. 195, § 6º, da CRFB/88) –, robustecendo, assim, a proteção conferida ao contribuinte. Embora o IPI tenha permanecido como exceção ao princípio da anterioridade comum, não foi excepcionado da anterioridade nonagesimal, portanto alíquotas mais gravosas somente poderiam ser exigidas após o período da noventena.

Na ocasião, o Ministro Marco Aurélio, Relator do feito, salientou que

O permissivo por meio do qual se autoriza o uso de ato infralegal para a modificação da alíquota não confere ao Executivo poderes mais amplos do que os atribuídos ao Congresso Nacional, até mesmo porque, nos termos do artigo 153, § 1º, do Diploma Maior, são exercidos nas condições e limites estabelecidos em lei.

Em oportuna intervenção, o Ministro Gilmar Mendes – não tratando especificamente da espera nonagesimal, mas da anterioridade ao exercício – elogiou o posicionamento da Corte, destacando que a conexão das limitações ao poder de tributar ao § 2º do art. 5º da Carta Magna, para o fim de considerá-las cláusulas pétreas, promoveu o devido resgate da proteção a que faz jus o princípio da anterioridade.

Rememorou o Ministro que o princípio da anterioridade, cujo nascedouro remonta ao antigo princípio da autorização orçamentária, por muito tempo integrou, no constitucionalismo brasileiro, o capítulo destinado aos direitos fundamentais[2]; porém, ao ser deslocado, pelo constituinte de 1988, para o âmbito da ordem tributária, gerou interpretações equivocadas de que não mais teria a mesma proteção. Não obstante, a Suprema Corte reconheceu a prevalência da caracterização do princípio como uma garantia individual sobre sua localização topográfica no texto constitucional.

A proteção em questão – qual seja, o status de cláusula pétrea – não significa a imutabilidade do preceito, mas a proibição de mudanças que o fragilizem ou amesquinhem. Não são vedadas, decerto, alterações que ampliem ou reforcem o seu alcance. Foi exatamente o que fez o Poder Constituinte reformador ao estender a obrigatoriedade da espera nonagesimal a outras espécies tributárias além das contribuições para a seguridade social.

Diante da prática corriqueira de as alterações na legislação tributária serem realizadas no final do exercício, a noventena garante uma quantidade mínima de dias para que o contribuinte prepare suas finanças para eventuais aumentos de tributos. Confere-se, desse modo, maior efetividade ao princípio da não surpresa. O reforço, uma vez inserido no texto constitucional, passa a gozar do mesmo status de cláusula pétrea do direito ou garantia reforçado, haja vista a vedação ao retrocesso social.

Não obstante a análise desenvolvida no presente tópico ter se voltado especialmente à demonstração de que as garantias individuais dos contribuintes são cláusulas pétreas, deve-se salientar que a condição de garantia individual do contribuinte não é a única capaz de conferir tal blindagem a uma limitação constitucional ao poder de tributar. Há outras limitações – por exemplo, relacionadas à forma federativa de Estado – que também gozam de idêntica proteção.

Corrobora o exposto a lição do tributarista Sasha Calmon Navarro Coêlho, para quem os princípios constitucionais tributários e as imunidades tributárias traduzem reafirmações, expansões e garantias dos direitos fundamentais – sobretudo capacidade, liberdade, dignidade humana, propriedade e igualdade – e do regime federal, sendo, por isso, cláusulas insuprimíveis[3].

2.2. Inconstitucionalidade material da EC n.º 33/2001

O art. 149 da Constituição autoriza a União a instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas. Ao cuidar dessas contribuições, a Carta Magna, diferentemente do que fez com os demais tributos, não indicou as hipóteses de incidência e as bases econômicas da tributação, apenas determinando as finalidades a serem atingidas.

Dentre as contribuições de intervenção no domínio econômico, a denominada “CIDE-combustíveis” – incidente sobre a importação ou comercialização de petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados e álcool combustível – é a única expressamente citada no texto constitucional, tendo sido nele incluída pela EC n.º 33/2001.

Por meio dessa emenda, o legislador constituinte derivado permitiu a incidência de contribuições interventivas sobre petróleo (bem como seus derivados) e combustíveis, o que era antes vedado pelo § 3º do art. 155 da CRFB/1988. Ao mesmo tempo, previu a instituição da CIDE-combustíveis, especificando os destinos da arrecadação e autorizando a redução e o restabelecimento de alíquotas por ato do Poder Executivo, sem observância da anterioridade encartada no art. 150, III, “b”, da Carta Maior.

Eis os termos do § 4º do art. 177 da CRFB/1988, com redação dada pela EC n.º 33/2001:

§ 4º A lei que instituir contribuição de intervenção no domínio econômico relativa às atividades de importação ou comercialização de petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados e álcool combustível deverá atender aos seguintes requisitos:

I – a alíquota da contribuição poderá ser:

a) diferenciada por produto ou uso;

b) reduzida e restabelecida por ato do Poder Executivo, não se lhe aplicando o disposto no art. 150, III, b;

II – os recursos arrecadados serão destinados:

a) ao pagamento de subsídios a preços ou transporte de álcool combustível, gás natural e seus derivados e derivados de petróleo;

b) ao financiamento de projetos ambientais relacionados com a indústria do petróleo e do gás;

c) ao financiamento de programas de infra-estrutura de transportes.

A EC n.º 33/2001 também modificou a cobrança do ICMS sobre combustíveis e lubrificantes, submetendo o imposto à sistemática de substituição tributária para frente (em etapa única), com a totalidade da arrecadação garantida ao Estado em que verificado o consumo. Além disso, previu a definição de alíquotas mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal – no caso, mediante convênio, no âmbito do Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ) –, com a possibilidade de redução e restabelecimento sem a necessidade de aplicação do princípio da anterioridade do exercício financeiro.

Reproduz-se, abaixo, o § 4º do art. 155 da CRFB/1988, com redação dada pela EC n.º 33/2001:

§ 4º Na hipótese do inciso XII, h, observar-se-á o seguinte:

[…]

IV – as alíquotas do imposto serão definidas mediante deliberação dos Estados e Distrito Federal, nos termos do § 2º, XII, g, observando-se o seguinte:

a) serão uniformes em todo o território nacional, podendo ser diferenciadas por produto;

b) poderão ser específicas, por unidade de medida adotada, ou ad valorem, incidindo sobre o valor da operação ou sobre o preço que o produto ou seu similar alcançaria em uma venda em condições de livre concorrência;

c) poderão ser reduzidas e restabelecidas, não se lhes aplicando o disposto no art. 150, III, b.

Em suma, o constituinte derivado, através da EC n.º 33/2001, retirou a CIDE-combustíveis e o ICMS monofásico incidente sobre combustíveis da esfera de incidência dos princípios da legalidade e da anterioridade do exercício financeiro.

Quanto ao princípio da legalidade, em matéria tributária, encontra-se expresso no art. 150, I, da CRFB/88, que proíbe os entes federados de exigirem ou aumentarem tributo sem lei que o estabeleça. Embora não esteja na literalidade do dispositivo, é indiscutível a conclusão de que a extinção e a redução de tributos igualmente dependem da edição de lei. Afinal, tendo em vista o princípio jurídico do paralelismo das formas, se a criação de um instituto se deu por norma de determinada hierarquia, somente ato de hierarquia igual ou superior pode proceder à sua alteração ou extinção.

A Constituição, em seu art. 153, § 1º, mitiga a aplicação do princípio da legalidade em relação ao Imposto sobre a Importação (II), ao Imposto de Exportação (IE), ao Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) e ao Imposto sobre Operações Financeiras (IOF), facultando ao Poder Executivo a alteração de alíquotas, desde que atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei. Foram apenas essas as situações que o Poder Constituinte originário desatou das amarras da legalidade estrita.

Ao estipular que as alíquotas da CIDE-combustíveis poderão ser reduzidas ou restabelecidas por ato do Poder Executivo (art. 177, § 4º, I, “b”) e que as alíquotas do ICMS monofásico incidente sobre combustíveis serão definidas (fixadas, reduzidas ou aumentadas) por convênio entre Estados e Distrito Federal (art. 155, § 4º, IV, “c”), o Poder Constituinte derivado ampliou as exceções originariamente previstas pelo Poder Constituinte genuíno para o princípio da legalidade. Nesse ponto, a EC n.º 33/2001, por diminuir a força de uma garantia individual do contribuinte, viola cláusula pétrea e incorre em flagrante inconstitucionalidade material.

Além da reserva de lei para a majoração e redução de tributos, também o princípio da anterioridade do exercício financeiro – que do mesmo modo goza do status de cláusula pétrea – foi indevidamente podado pela EC n.º 33/2001. Isso porque os mesmos dispositivos que passaram a admitir a alteração de alíquotas por ato infralegal – arts. 155, § 4º, IV, “c” e 177, § 4º, I, “b” – dispensaram, nos casos de redução e restabelecimento de alíquotas, a aplicação da anterioridade comum. Frise-se que, ao tempo da EC n.º 33/2001, a anterioridade nonagesimal ainda estava adstrita às contribuições para o custeio da seguridade social.

Com efeito, quanto à redução de alíquotas, não há dúvidas de que efetivamente dispensa a observância do princípio da anterioridade. É que a anterioridade, corolário do princípio da não surpresa, visa a proporcionar um mínimo de previsibilidade quanto à carga tributária a ser suportada pelo contribuinte, protegendo-o contra aumentos repentinos. Como a redução de tributos é sempre boa para o contribuinte, não há, pois, óbice para que produza efeitos imediatos.

Por outro lado, é inadmissível a não aplicação da anterioridade ao restabelecimento de alíquotas anteriormente reduzidas. Embora não o seja formalmente, o cancelamento total ou parcial da redução, no instante em que ocorre, representa, na prática, um aumento de carga tributária para o contribuinte. Se esse restabelecimento puder ocorrer a qualquer tempo e produzir efeitos imediatos, estar-se-á violando o princípio da não surpresa em sua essência.

Embora o princípio da anterioridade do exercício financeiro, assim como qualquer outro princípio, não possua caráter absoluto, as hipóteses em que é excepcionado foram delineadas pelo próprio constituinte originário. Trata-se de garantia individual do contribuinte – integrante do núcleo intangível da Constituição –, por isso oponível não apenas ao legislador ordinário, mas também ao legislador constituinte derivado.

Os defensores da flexibilização da legalidade e da anterioridade comum na precitada sistemática de reduções e restabelecimentos apresentam esse mecanismo como algo supostamente vantajoso para o contribuinte. Fundam-se no argumento de que, para o contribuinte, seria melhor a possibilidade de alguma redução de alíquota, ainda que com o risco de restabelecimento a qualquer momento, do que a certeza de sempre recolher o tributo com base na alíquota integral.

O problema dessa interpretação é que ela não considera o perigo de o ente tributante fixar alíquotas exorbitantes, inclusive próximas a 100%, e, com o manejo de reduções e restabelecimentos, sem precisar ater-se à legalidade e à anterioridade, livremente exigir, dentro do largo intervalo da alíquota originalmente prevista, as alíquotas que de fato deseja cobrar. Na verdade, a suposta vantagem oferecida ao contribuinte ameaça-lhe importantes garantias individuais.

O tributarista Sasha Calmon Navarro Coêlho, ao analisar a possibilidade de redução e restabelecimento das alíquotas do ICMS monofásico incidente sobre combustíveis sem observância da anterioridade, igualmente conclui pela inconstitucionalidade da regra. Para o autor,

[…] A regra do art. 155, § 4º, “c”, é de manifesta inconstitucionalidade. O constituinte derivado [originário], consoante jurisprudência assente do STF, não concede ao chamado Poder Constituinte derivado que as limitações ao poder de tributar sejam seguidamente afrouxadas, sob pena de solapamento dos fundamentos da Constituição. Os princípios e garantias fundamentais são irreformáveis. As garantias do contribuinte estão entre os direitos e garantias individuais (núcleo duro da Constituição) (COÊLHO, 2016, p. 320).

No caso da CIDE-combustíveis, o grau de liberdade conferido ao Poder Executivo pela prática de reduções e restabelecimentos pode ser facilmente constatado a partir da comparação entre as alíquotas integrais do tributo, previstas no art. 5º da Lei n.º 10.336/2001, e as sucessivas reduções e restabelecimentos parciais veiculados mediante decreto presidencial. É o que se demonstra no quadro abaixo:

Da análise do quadro, percebe-se o quão elevadas são as alíquotas originais e o quão pequeno é o interesse do ente tributante em exigi-las integralmente do contribuinte. Na verdade, o que essas elevadas alíquotas originais garantem ao Poder Executivo é um amplo intervalo de manobra para, mediante reduções e restabelecimentos, concretamente exigir as alíquotas desejadas, sem necessidade de lei e sem observar a anterioridade do exercício financeiro. Em palavras mais simples, uma “carta na manga” para momentos de crise fiscal.

Entretanto, de acordo com a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, motivos de ordem pública ou razões de Estado – “que muitas vezes configuram fundamentos políticos destinados a justificar, pragmaticamente, ex parte principis, a inaceitável adoção de medidas de caráter normativo – não podem ser invocadas para viabilizar o descumprimento da própria Constituição” (STF, AI 725.227-AgR/SP, Segunda Turma, Rel. Min. Celso de Mello, DJe 27.02.2009).

Por todo o exposto, salta aos olhos a inconstitucionalidade dos arts. 155, § 4º, IV, “c” e 177, § 4º, I, “b” da CRFB/88, incluídos no texto constitucional pela EC n.º 33/2001, por importarem violação ao princípio da legalidade (art. 150, I, da CRFB/1988) e ao princípio da anterioridade do exercício financeiro (art. 150, III, “b”, da CRFB/1988), garantias individuais do contribuinte que gozam do status de cláusula pétrea.

A circunstância de os restabelecimentos das alíquotas da CIDE-combustíveis e do ICMS monofásico incidente sobre combustíveis, em virtude da EC n.º 42/2003, atualmente se submeterem à anterioridade nonagesimal, não repara o vício de inconstitucionalidade da não aplicação da anterioridade do exercício financeiro. Anterioridade comum e anterioridade nonagesimal são garantias distintas, e o solapamento de uma não pode ser justificado pela mera existência da outra.

2.3. Inconstitucionalidade da fixação de coeficientes de redução para as alíquotas de PIS e COFINS incidentes sobre combustíveis

A Contribuição para o PIS/Papep e a Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS) são disciplinadas primordialmente pela Lei n.º 9.718/1998 e pela Lei n.º 10.865/2004. Esta última, além de promover alterações na primeira, determina a incidência desses tributos também sobre a importação de bens e serviços.

O art. 4º da Lei n.º 9.718/1998, com atual redação dada pela Lei n.º 10.865/2004, estabelece que a contribuição para o PIS/Pasep e a COFINS devidas pelos produtores e importadores de derivados de petróleo devem ser calculadas, respectivamente, com base nas seguintes alíquotas:

I – 5,08% e 23,44%, incidentes sobre a receita bruta decorrente da venda de gasolinas e suas correntes, exceto gasolina de aviação;

II – 4,21% e 19,42%, incidentes sobre a receita bruta decorrente da venda de óleo diesel e suas correntes;

III – 10,2% e 47,4%, incidentes sobre a receita bruta decorrente da venda de gás liquefeito de petróleo (GLP) derivado de petróleo e de gás natural;

IV – 0,65% e 3%, incidentes sobre a receita bruta decorrente das demais atividades.

Em paralelo, como alternativa a tão elevadas alíquotas ad valorem incidentes sobre receita bruta, o art. 23 da Lei n.º 10.865/2004 – frise-se, o mesmo diploma que, alterando o art. 4º da Lei n.º 9.718/1998, previu as referidas alíquotas – apresentou aos contribuintes a possibilidade de opção por um regime especial de apuração e pagamento, com valores da Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS fixados, respectivamente, em:

I – R$ 141,10 e R$ 651,40, por metro cúbico de gasolinas e suas correntes, exceto gasolina de aviação;

II – R$ 82,20 e R$ 379,30, por metro cúbico de óleo diesel e suas correntes;

III – R$ 119,40 e R$ 551,40, por tonelada de gás liquefeito de petróleo (GLP), derivado de petróleo e de gás natural;

IV – R$ 48,90 e R$ 225,50, por metro cúbico de querosene de aviação.

As alíquotas específicas do regime especial, ainda que expressivas, mostravam-se potencialmente mais benéficas aos contribuintes do que as elevadíssimas alíquotas ad valorem incidentes sobre receita bruta, tornando, assim, a opção pelo regime uma escolha quase óbvia.

Além disso, o § 5º do art. 23 da Lei n.º 10.865/2004 trazia a suposta benesse de as alíquotas do regime especial poderem ser minoradas pela aplicação de coeficientes de redução fixados pelo Poder Executivo – que também estaria autorizado a alterá-los, para mais ou para menos, ou extingui-los. Tanto a redução quanto o restabelecimento das alíquotas seriam veiculados por ato próprio do Poder Executivo e sem obediência à anterioridade nonagesimal (noventena).

Em 2008, sistemática semelhante foi idealizada para a tributação do etanol. A Lei n.º 11.727/2008 alterou o art. 5º da Lei n.º 9.718/1998, determinando que a Contribuição para o PIS/Pasep e a COFINS incidentes sobre a produção e a comercialização do álcool passassem a ser calculadas com base nas alíquotas, respectivamente, de:

I – 1,5% e 6,9%, incidentes sobre a receita bruta auferida na venda de álcool (inclusive para fins carburantes), no caso de produtor ou importador;

II – 3,75% e 17,25%, incidentes sobre a receita bruta auferida na venda de álcool (inclusive para fins carburantes), no caso de distribuidor.

Entretanto, assim como foi feito para os produtores e importadores de derivados de petróleo, apresentou-se aos produtores, importadores e distribuidores de etanol a possibilidade de opção por um regime especial, com previsão de alíquotas específicas claramente mais benéficas, fixadas em (art. 5º, § 4º, da Lei n.º 9.718/1998):

I – R$ 23,38 e R$ 107,52 por metro cúbico de álcool, no caso de venda realizada por produtor ou importador;

II – R$ 58,45 e R$ 268,80 por metro cúbico de álcool, no caso de venda realizada por distribuidor.

Mais uma vez, admitiu-se a fixação pelo Poder Executivo de coeficientes para redução das alíquotas do regime especial (art. 5º, § 8º, da Lei n.º 9.718/1998). E, também nesse caso, os coeficientes poderiam ser alterados, para mais ou para menos, sem necessidade de lei, por ato próprio do Poder Executivo, e dispensando a observância da anterioridade nonagesimal (noventena).

Em síntese, o legislador ordinário, por meio do § 8º do art. 5º da Lei n.º 9.718/1998 e do § 5º do art. 23 da Lei n.º 10.865/2004, criou para as Contribuições de PIS e COFINS incidentes sobre combustíveis um mecanismo de reduções e restabelecimentos semelhante ao previsto pela EC n.º 33/2001 para a CIDE-combustíveis (art. 177, § 4º, I, “b”, da CRFB/1988).

Se, no âmbito da CIDE-combustíveis, a sistemática de reduções e restabelecimentos idealizada pelo Poder Constituinte reformador padece de flagrante inconstitucionalidade material, porque violadora de cláusulas pétreas; ainda mais grave é a inconstitucionalidade da implantação desse mecanismo, pelo legislador ordinário, para as Contribuições de PIS e COFINS.

As contribuições sociais destinadas ao custeio da seguridade social, por força dos arts. 150, I, e 195, § 6º, da Constituição, submetem-se à legalidade e à anterioridade nonagesimal (noventena). É impensável que o legislador ordinário – autorizando o Poder Executivo a fixar e alterar coeficientes de redução por ato próprio e com exigibilidade imediata – excepcione do alcance desses princípios situações não previstas no Texto Maior.

Embora a possibilidade de as alíquotas da Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS serem reduzidas e restabelecidas pelo Poder Executivo costume ser apresentada como algo positivo para o contribuinte, o que se verifica, na prática, é a fragilização de importantes garantias individuais.

A análise da evolução histórica dos coeficientes de redução até então aplicados às alíquotas da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS incidentes sobre combustíveis confirma o entendimento ora defendido.

Na mesma data de publicação da Lei n.º 10.865/2004, responsável por estabelecer as alíquotas das contribuições devidas pelos produtores e importadores de derivados de petróleo, também foi publicado o Decreto n.º 5.059/2004, prevendo coeficientes de redução. Do mesmo modo, logo após o advento da Lei n.º 11.727/2008, que estabelece as alíquotas das contribuições incidentes sobre a produção e a comercialização do álcool, sobreveio o Decreto n.º 6.573/2008, indicando coeficientes de redução.

Os quadros abaixo comparam as alíquotas originalmente previstas com as alíquotas efetivamente suportadas pelos contribuintes, obtidas a partir da aplicação dos coeficientes de redução fixados pelo Poder Executivo. Para facilitar a compreensão do real impacto da tributação, os quadros apresentam o somatório das alíquotas da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS por litro ou quilograma de combustível. Confira-se:

De imediato, percebe-se que as alíquotas originais são elevadíssimas e que o ente tributante, no momento em que as fixou, não pretendia de fato cobrá-las. No caso da gasolina, por exemplo, ao longo dos mais de 12 anos de vigência da legislação, os coeficientes de redução fizeram com que a alíquota efetivamente paga pelos contribuintes passasse de R$ 0,2616/L para R$ 0,48161/L, depois de R$ 0,48161/L para R$ 0,3816/L, nunca chegando, sequer se aproximando, da alíquota integral de R$ 0,7925/L.

Na realidade, a prática de reduções e restabelecimentos (parciais ou totais), mediante aplicação de coeficientes de redução fixados pelo Poder Executivo, permitiu que o ente tributante exigisse, com bastante liberdade, as alíquotas por ele pretendidas, sem a observância da legalidade e da anterioridade nonagesimal (noventena), que são garantias individuais dos contribuintes.

Quando, em razão do Decreto n.º 9.101/2017, alíquotas integrais, após tantos anos de vigência legislativa, passam a ser exigidas pela primeira vez, sua cobrança imediata compromete a segurança jurídica e viola o princípio da não surpresa. Por mais que se alegue não se tratar de aumento, mas de mero restabelecimento de alíquotas anteriormente reduzidas, os efeitos concretos são os mesmos de um aumento, tamanho o distanciamento temporal entre a redução e o seu cancelamento.

Imperativos de ordem pública, como a necessidade de cumprimento de metas fiscais, não justificam o cerceamento de direitos e garantias individuais do contribuinte. Conforme assentado pelo Ministro José Celso de Mello Filho, no voto proferido por ocasião da ADI n.º 4.661-MC/DF,

A necessidade de preservação da incolumidade do sistema consagrado pela Constituição Federal não se revela compatível com pretensões fiscais contestáveis do Poder Público, que, divorciando-se dos parâmetros estabelecidos pela Lei Magna, busca impor ao contribuinte um estado de submissão tributária absolutamente incoerente com os princípios que informam e condicionam, no âmbito do Estado Democrático de Direito, ação das instâncias governamentais.

3. CONCLUSÕES

De todo o exposto, é possível extrair-se as seguintes conclusões:

(1) São inconstitucionais os artigos 155, § 4º, IV, “c” e 177, § 4º, I, “b” da CRFB/88 – incluídos no texto constitucional pela EC n.º 33/2001 –, por importarem violação aos princípios da legalidade (art. 150, I) e da anterioridade do exercício financeiro (art. 150, III, “b”), cláusulas pétreas do sistema constitucional brasileiro;

(2) São inconstitucionais o § 8º do art. 5º da Lei n.º 9.718/1998 e o § 5º do art. 23 da Lei n.º 10.865/2004 – com o consequente arrastamento do Decreto n.º 5.059/2004, do Decreto n.º 6.573/2008 e do Decreto n.º 9.101/2017 – por importarem violação aos princípios da legalidade (art. 150, I) e da anterioridade nonagesimal (art. 195, § 6º).

(3) Embora a inconstitucionalidade do § 8º do art. 5º da Lei n.º 9.718/1998 e do § 5º do art. 23 da Lei n.º 10.865/2004 contamine não apenas o Decreto n.º 9.101/2017, mas todos os outros que do mesmo modo regulamentam os citados dispositivos inconstitucionais, suprimir a eficácia, ainda que com efeitos ex nunc, dos Decretos que antecedem o Decreto n.º 9.101/2017 acarretaria a devastadora exigibilidade imediata das elevadas alíquotas integrais atualmente previstas na Lei n.º 9.718/1998 e na Lei n.º 10.865/2004.

Considerando que essas alíquotas integrais, em mais de 10 (dez) anos de vigência legislativa, nunca foram exigidas do contribuinte, a necessidade de segurança jurídica impõe a preservação da eficácia das reduções até então concedidas pelo Poder Executivo. Por essa razão, na hipótese de reconhecimento das inconstitucionalidades do § 8º do art. 5º da Lei n.º 9.718/1998 e do § 5º do art. 23 da Lei n.º 10.865/2004 é imperioso que o Decreto n.º 5.059/2004 e o Decreto n.º 6.573/2008 – com as alterações anteriores ao Decreto n.º 9.101/2017 – subsistam e continuem a produzir efeitos.

Em suma, a eventual declaração da inconstitucionalidade dos multicitados dispositivos legais deve ter seus efeitos modulados, no sentido de vedar a continuidade da prática de reduções e restabelecimentos de alíquotas por ato do Poder Executivo, porém mantendo a aplicabilidade das reduções atualmente vigentes.

(4) A série de violações à garantia constitucional da não surpresa e, mais especificamente, aos princípios da anterioridade e da noventena, cláusulas petrificadas pela Constituição da República, parece criar uma janela de oportunidade para, em meio a exagerados e repentinos aumentos tributários já perpetrados e à ameaça de adoção de outros, rediscutir-se o tema no âmbito do controle concentrado de constitucionalidade perante o Supremo Tribunal Federal, objetivando –  e nunca se perca a esperança – passar a limpo tais princípios e  finalmente extirpar do ordenamento jurídico brasileiro tão severas agressões às garantias individuais do contribuinte.


[1]    CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 30. ed. São Paulo: Malheiros, 2015, pp. 473-475.
[2]    Art. 153, § 29, da EC n.º 01, de 17 de outubro de 1969: “Art. 153. A Constituição assegura aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade dos direitos concernentes à vida, à liberdade, à segurança e à propriedade, nos têrmos seguintes: […] § 29. Nenhum tributo será exigido ou aumentado sem que a lei o estabeleça, nem cobrado, em cada exercício, sem que a lei o houver instituído ou aumentado esteja em vigor antes do início do exercício financeiro, ressalvados a tarifa alfandegária e a de transporte, o impôsto sôbre produtos industrializados e o imposto lançado por motivo de guerra e demais casos previstos nesta Constituição”.
[3]    COÊLHO, Sasha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro. 15. ed. rev. e atual. Rio de Janeiro: Forense, 2016, p. 162.

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