Tese da Exclusão da Contribuição Social da sua Base de Cálculo Começa a Surtir Efeito Prático

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Introdução

 O presente artigo visa  esclarecer que os chamados tributos indiretos constituem custos de  mercadorias ou de serviços, estando incluídos nos respectivos preços  juntamente com outras despesas (insumos, folha de salários, aluguel, luz, água, telefone, material de embalagem etc.), além da margem de lucro. Nenhum comerciante fatura a mercadoria vendida  pelo seu  preço líquido. Da mesma forma, um advogado quando fixa os seus honorários já está levando em conta não apenas o conteúdo do trabalho a ser executado, como também as despesas com a infraestrutura material e pessoal do escritório, assim como os tributos incidentes sobre os rendimentos do trabalho prestado, bem como a margem de sobra.

Porém, uma vez firmada a tese pela exclusão do ICMS da base de cálculo da COFINS, porque o imposto não é mercadoria passível da faturamento que é o fato gerador dessa contribuição social, essa tese, certa ou cerrada, há de ser aplicada de forma generalizada para outras hipóteses semelhantes, e não de forma casuística, n’uma e n’outra hipótese, e sua rejeição em outra hipótese semelhante, senão idêntica em termos de tese. Agindo com a coerência conduz necessariamente à tese da  exclusão do tributo da sua própria base de cálculo como veremos. Do contrário gera-se uma insegurança jurídica total, pois o contribuinte não teria como saber as decisões que  os tribunais tomarão neste ou naquele caso semelhante.

Antecedentes

 A exclusão do valor do tributo da sua própria base de cálculo é uma decorrência lógica da decisão plenária do STF que determinou a exclusão do ICMS da base de cálculo da COFINS em razão da impropriedade de se tomar o valor de determinado tributo como base de cálculo de outro tributo.

Nesse caso específico argumentou-se  que não sendo o ICMS  uma mercadoria, não poderia ser objeto de faturamento que é o fato gerador da COFINS (RE nº 240.785/MG, Rel. Min. Marco Aurélio, DJe de 16-12-2014).

O aludido o Recurso Extraordinário,  após proferidos  6 votos pela exclusão do ICMS da base de cálculo da COFINS, teve seu julgamento suspenso por 180 dias em razão da Medida Cautelar deferida nos autos da ADC nº 18-5 por  9 votos contra 2. Essa ADC defendia exatamente a tese contrária à esposada no citado RE nº 240.785/MG, isto é, a exclusão do ICMS da base de cálculo da COFINS apenas nas operações interestaduais porque havia expressa previsão legal nesse sentido, mas com a sua inclusão nas operações internas.

O referido prazo de 180 dias foi prorrogado por 3 vezes sem que houvesse o julgamento do seu mérito, tendo sido atropelado pela conclusão do julgamento do RE nº 240.785/MG que, por maioria de votos, decidiu pela exclusão do ICMS da base de cálculo da COFINS. De fato, apesar da preferência do julgamento da ação coletiva, aquele RE de nº 240.785 que já contava com seis votos quando foi sobrestada a sua tramitação, não poderia ficar suspenso indefinidamente em face da manifesta falta de vontade política de levar adiante o julgamento do mérito daquela  ADC nº 18.

No mesmo sentido adveio a decisão proferida no RE nº 559.607/RG, Rel. Min. Marco Aurélio, determinando-se  a exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS/COFINS – Importação (DJe de 22-2-2009).

Finalmente,  em sede de Repercussão Geral foi confirmada a tese da exclusão do ICMS da base de cálculo da COFINS nos autos do RE nº 574.706/RG, Rel. Min. Cármen Lúcia, DJe de 17-3-2017. Transcrevamos a sua ementa:

“RECURSO EXTRAORDINÁRIO COM REPERCUSSÃO GERAL. EXCLUSÃO DO ICMS NA BASE DE CÁLCULO DO PIS E COFINS. DEFINIÇÃO DE FATURAMENTO. APURAÇÃO ESCRITURAL DO ICMS E REGIME DE NÃO CUMULATIVIDADE. RECURSO PROVIDO. 1. Inviável a apuração do ICMS tomando-se cada mercadoria ou serviço e a correspondente cadeia, adota-se o sistema de apuração contábil. O montante de ICMS a recolher é apurado mês a mês, considerando-se o total de créditos decorrentes de aquisições e o total de débitos gerados nas saídas de mercadorias ou serviços: análise contábil ou escritural do ICMS. 2. A análise jurídica do princípio da não cumulatividade aplicado ao ICMS há de atentar ao disposto no art. 155, § 2º, inc. I, da Constituição da República, cumprindo-se o princípio da não cumulatividade a cada operação. 3. O regime da não cumulatividade impõe concluir, conquanto se tenha a escrituração da parcela ainda a se compensar do ICMS, não se incluir todo ele na definição de faturamento aproveitado por este Supremo Tribunal Federal. O ICMS não compõe a base de cálculo para incidência do PIS e da COFINS. 3. Se o art. 3º, § 2º, inc. I, in fine, da Lei n. 9.718/1998 excluiu da base de cálculo daquelas contribuições sociais o ICMS transferido integralmente para os Estados, deve ser enfatizado que não há como se excluir a transferência parcial decorrente do regime de não cumulatividade em determinado momento da dinâmica das operações. 4. Recurso provido para excluir o ICMS da base de cálculo da contribuição ao PIS e da COFINS”.

Quando do julgamento do RE nº 240.785/MG dizíamos que foi aberto um precedente que resultaria na multiplicação de lides da espécie, questionando a base de cálculo de diferentes tributos nas  mais variadas hipóteses, fornecendo matéria prima para os tribunais se ocuparem do tema pelos próximos 50 anos.

De fato, meses após vieram as demandas requerendo a exclusão do ISS da base de cálculo PIS/COFINS, bem como a exclusão de todos os tributos federais da base de cálculo do ISS. É imprevisível quando cessarão as discussões judiciais relativamente a cada espécie tributária.

Diversidade de fundamento adotado pelo STF em relação à exclusão da CSLL da base de cálculo do IRPJ

Decorridos vários anos veio a ser questionada, também,  a inclusão da CSLL na base de cálculo do IRPJ.

Entretanto, o STF, valendo-se de uma impropriedade técnica  contida no recurso (exclusão da CSLL a título de despesa operacional), contra voto do Min. Marco Aurélio, decidiu-se pela sua inclusão,  por ser a aludida CSLL uma parte do lucro a ser destinada à Previdência Social (RE nº 582.255, Rel. Min. Joaquim Barbosa, DJe de 7-2-2014).

É verdade. Ela jamais poderia ser uma despesa operacional porque resulta da atividade empresarial  que propiciou a renda, e não o contrário. Mas isso em nada altera o fato de que o pagamento da CSLL configura uma despesa da empresa-contribuinte, pelo que não pode integrar a base de cálculo de um imposto que tem como fato gerador exatamente o acréscimo patrimonial. Só mesmo uma ficção jurídica, incabível na seara do Direito Tributário, poderia convolar uma despesa do contribuinte em uma receita a ser tributada pelo IRPJ. Resta claro que a Corte Suprema não guardou a necessária coerência com a tese sustentada nos RREE ns. 240.785/MG, 559.607/RG e 574.706/RG. Certo ou errado, uma vez fixada a tese de que o ICMS, por não ser mercadoria não pode integrar a base de cálculo da COFINS que tem por fato gerador o faturamento, por coerência,  há que se admitir que a CSLL paga,  por não ser uma receita não pode integrar a base de cálculo de um imposto que tem como fato gerador um acréscimo patrimonial. A coerência de pensamento impõe-se até mesmo no erro!

Para evitar decisões colidentes e poupar o Judiciário com invasão de milhares de ações da espécie propusemos na audiência pública perante a Comissão Especial de Reforma Tributária, nos idos de 2008, o acréscimo do § 8º ao art. 150 da CF com a seguinte redação: “§ 8º É vedada a inclusão do valor do tributo em sua própria base de cálculo, bem como a sua inclusão na base de cálculo de outros tributos”. Os adeptos do caos poderão dizer: mas isso é claro demais! irá acabar com a intermináveis discussões judiciais! Mas isso não seria bom? Para a sociedade em geral sim, mas para os operadores do direito …

Incoerência em excluir o valor do tributo da base de cálculo de outros tributos e não permitir a exclusão do valor do tributo da sua própria base de cálculo

A incoerência não se limita ao âmbito do Judiciário. No campo da doutrina também encontramos estudiosos de renome que  sustentam a tese da exclusão de imposto ou contribuição da base de cálculo de outros impostos ou outras contribuições sociais, porém, se silenciam por completo quanto à exclusão do valor do tributo da sua própria base de cálculo, que é bem mais grave do que a inclusão do valor do tributo na base de outros tributos por implicar tributação do tributo que está sendo tributado.

Tirante a hipótese de incidência do ICMS sobre si próprio por expressa previsão constitucional e legal (art. 155, § 2º, XII, j d CF e art. 13, § 1º, inciso I da Lei Complementar nº 87/96), nenhum outro tributo poderia incidir sobre si próprio dentro da linha de pensamento da jurisprudência firmada nas três decisões plenárias do STF, um deles em sede de repercussão geral. O raciocínio é simples: se o ICMS não pode ser tributado pela COFINS porque não é mercadoria passível de faturamento, nenhum tributo pode ser tributado por outro tributo, porque não configura mercadoria ou serviço representativos de signos presuntivos de riqueza a serem eleitos como veículo de incidência tributária. Tributar tributos era só o que faltava!

Início de reversão da incoerência

Essa incoerência doutrinária e jurisprudencial que vimos apontando desde a 22ª edição do nosso livro Direito financeiro e tributário, hoje na 27ª edição,  vem sendo aos poucos enfrentada em 1ª instância. Em recentíssima decisão proferida no Mandado de Segurança nº 5000463-03.2018.4.03.6143/ da 1ª Vara Federal de Limeira foi concedida a medida liminar a fim de suspender a exigibilidade dos créditos:

a) de PIS/COFINS incidentes apenas sobre a parcela da base de cálculo composta pelo valor do ICMS, ISS, PIS, COFINS, ICMS-ST, este último pago por ocasião de suas cumpras, na qualidade de contribuinte substituído, e posteriormente embutido no preço das mercadorias que comercializa ao consumidor final;b) de IRPJ e CSLL incidentes sobre ICMS e créditos presumidos de ICMS. (Ver publicações AASP do dia 19-4-2018).

Na extensa decisão, datada de 13-4-2018, o  meritíssimo Juiz Federal, Marcelo Jucá Lisboa faz uma análise completa da jurisprudência do STF quanto à exclusão do ICMS da base de cálculo da COFINS, bem como da jurisprudência do TRF3 no que tange à exclusão do ICMS e do ISS da base de cálculo do PIS/COFINS que se harmoniza com a tese consagrada pelo STF, para proferir a escorreita decisão inatacável sob todos os aspectos.

Invocando a nossa doutrina o douto magistrado de 1º grau aponta a contradição entre a admissão da tese de exclusão do valor do tributo da base de cálculo de outro tributo, e não permitir a exclusão desse mesmo valor do tributo da sua própria base de cálculo. São suas as palavras:

“Pelas mesmas razões, não há como admitir seja incorreta a inclusão do ICMS, por ser tributo, na base de cálculo do PIS/COFINS e ter-se por adequada a inclusão desses últimos em sua própria base de cálculo, na medida em que são, obviamente, tributos e, como tais, estranhos ao conceito de faturamento.

Idêntica posição é sustentado por KIYOSHI HARADA, que assim manifesta-se especificamente acerca da questão: ‘O fundamento da exclusão do ICMS da base de cálculo da COFINS reside no fato de que a base de cálculo dessa contribuição social é o faturamento, sendo que o ICMS, por ser um imposto, não pode estar compreendido no conceito de faturamento. […]  O curioso é que até agora ninguém atentou para o aspecto mais grave do PIS/COFINS, consistente na incidência do valor do tributo sob si próprio. Na base de cálculo do PIS/COFINS estão embutidos os valores dessas contribuições sociais que por serem tributos não poderiam ser objeto de faturamento. Ao que saibamos ninguém questionou isso até hoje. O valor do tributo não pode servir de base de outro tributo, mas pode servir de base do próprio tributo. Parece-nos, data vênia, uma incoerência’”.

 Conclusão

 Esse posicionamento pioneiro e correto do ínclito Juiz Federal de Limeira que, enquanto tese,  guarda coerência e harmonia com as decisões plenárias do STF, uma vez referendado pelas Cortes Superiores conduzirá a uma total reformulação do Sistema Tributário Nacional que prevê, como regra, o regime de tributação por dentro contribuindo para a nebulosidade da legislação na contramão do que dispõe o § 5º do art. 150 da CF (princípio da transparência tributária).

No interesse da segurança jurídica espera-se que não leve outros 10 anos para pacificar a tese, a fim de eliminar de vez  a incoerência existente: ou os tribunais  aderem  à acertada decisão do insigne Juiz Federal de Limeira, ou  reveem a jurisprudência em vigor que preconiza a  exclusão do ICMS da base de cálculo da COFINS. Como está não pode continuar, sob pena de desnortear os contribuintes que perdem a previsibilidade do que pode acontecer em termos de tributação por diferentes espécies tributárias.


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