Opinião Legal

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Regime jurídico-tributário da lavanderia e tinturaria industrial e confecção de roupas por encomenda

O consulente solicita o nosso entendimento acerca da seguinte questão:

A empresa do consulente atua no ramo de lavanderia e tinturaria industrial e, também, no de confecção de roupas por encomenda, procedendo ao acabamento das peças semiacabadas (calças, bermudas, shorts etc.), ou seja, na colocação de botões, rebites, lavagem e embalagem.

Esclarece que, terminada a confecção das roupas, elas são devolvidas ao encomendante mediante emissão da nota fiscal de retorno e emissão da nota fiscal de serviços para cobrança do valor dos serviços executados.

Esclarece o consulente que a empresa vem recolhendo o ICMS incidente sobre o valor da mão de obra prestada, tendo em vista que outras empresas do mesmo ramo já foram autuadas pelo Estado por falta de recolhimento do ICMS. Esclarece, também, que, quanto ao IPI, não vem recolhendo, pois não é devido nesse tipo de operação.

Contudo, a Receita Federal considerou a operação referida como de prestação de serviço, exigindo o imposto de renda calculado sobre 32% do lucro presumido, segundo art. 519, § 1.º, III, a, do RIR, e não sobre 8% do lucro presumido, conforme vinha procedendo o consulente com base no caput do art. 15 da Lei 2.249/1995.

Foi lavrado auto de infração exigindo a diferença do imposto com imposição da multa de ofício de 150% por entender que a omissão configura, em tese, crime contra a ordem tributária.

Opinião legal

 O princípio constitucional da discriminação de impostos impede a bitributação jurídica. Determinada operação se sujeita ao ICMS/IPI ou ao ISS. Não pode haver imposição concomitante do ICMS/IPI e do ISS.

Para dirimir conflitos de competência ICMS x ISS, existem duas regras básicas:

  1. prestação de serviços especificados na lista com fornecimento de mercadorias fica sujeita apenas ao ISS;
  2. fornecimento de mercadorias com prestação de serviços não especificados na lista fica sujeito somente ao ICMS.

Essas duas regras, que constavam dos §§ 1.º e 2.º do art. 8.º do Decreto-lei 406/1967, foram recepcionadas pela Constituição Federal de 1988, conforme letra b do inciso IX do § 2.º do art. 155 e art. 156, III.

Logo, impossível juridicamente a cobrança simultânea do ICMS e do ISS sobre a mesma operação.

Da incidência do ICMS

A operação de acabamento de roupas de que trata a consulta, sem dúvida, enquadra-se no conceito de industrialização previsto no parágrafo único do art. 46 do CTN:

“Para os efeitos deste imposto, considera-se industrializado o produto que tenha sido submetido a qualquer operação que lhe modifique a natureza ou a finalidade, ou o aperfeiçoe para o consumo.”

Por ser produto industrializado, configura mercadoria um bem objeto de revenda, portanto sujeito à incidência do ICMS.

É o que prescreve a Lei 7.000, de 27.12.2001, do Estado de Espírito Santo, que dispõe sobre o ICMS, in verbis:

“Art. 2.º O imposto incide sobre:

[…]

IV – fornecimento de mercadorias com prestação de serviços não compreendidos na competência tributária dos municípios.”

O Decreto 1.090-R, de 25.10.2002, que regulamentou a Lei do ICMS, igualmente dispôs em seu art. 2.º que o imposto incide sobre:

“[…]

IV – fornecimento de mercadorias com prestação de serviços não compreendidos na competência tributária dos municípios.”

Da ausência da atividade do consulente na lista de serviços

A lista de serviços anexa à Lei Complementar 116/2003 não contempla a atividade de tinturaria e lavagem industrial, isto é, aquela executada em escala industrial.

A lista de serviços compreende o serviço de tinturaria e lavanderia (item 14.10), que consiste na remoção de manchas em roupas ou panos, mediante utilização de processos químicos ou físicos, seguida de lavagem para entrega ao usuário final, após a execução da tarefa. Nada tem a ver com tinturaria e lavagem industrial por encomenda de fabricantes de roupas.

Igualmente, a outra atividade do consulente também não se enquadra no item 14.09, concernente a alfaiataria e costura, porque o material não é fornecido pelo usuário final, mas pela fabricante de roupas.

Não há, portanto, envolvimento de prestação de serviço tributável pelo ISS. Serviços de qualquer natureza não significam quaisquer serviços, mas apenas os serviços definidos por lei complementar. E lei complementar poderá definir serviço de qualquer natureza, isto é, consignar na lista de serviços qualquer tipo de serviço. Essa é a correta interpretação do art. 156, III, da Constituição Federal.

Por ora, o serviço executado pelo consulente não está definido na lista de serviços anexa à LC 116/2003. Portanto, nenhuma legislação municipal poderá incluí-la na sua legislação interna, sob pena de afronta direta ao art. 156, III, da CF, que atribuiu à lei complementar a tarefa de definir os serviços de qualquer natureza que podem ser tributados pelos Municípios.

Importante não perder de vista que apenas e tão somente a prestação de serviço especificado na lista (e não qualquer serviço) tem o condão de afastar a incidência do ICMS quando acompanhado do fornecimento de mercadorias. O valor do serviço não contemplado na lei de regência nacional do ISS integra a base de cálculo do ICMS, porque esse serviço inespecífico é insuscetível de tributação pelo ISS.

Da ADI 20/2007

A Receita Federal do Brasil baixou o Ato Declaratório Interpretativo (ADI) 20, de 13.12.2007, considerando como prestação de serviços a industrialização por encomenda, para efeito de tributação do imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) e da apuração da base de cálculo da CSLL.

Se considerada a operação como prestação de serviço, e não de industrialização, a base de cálculo desses tributos seria de 32% da receita bruta, em vez de 8% sobre a receita bruta, se considerada a operação de industrialização.

A operação de que cuida o consulente poderia até ser enquadrada nessa ADI 20/2007 pelos agentes do fisco federal. No entanto, essa ADI não tem efeito vinculante com relação ao contribuinte submetido apenas ao império da legalidade em seu sentido estrito (lei formal).

Falece ao fisco federal competência para confrontar as legislações estaduais e municipais, analisando-as para verificar a competência impositiva estadual ou municipal em determinada operação, optando pela incidência do imposto que maior benefício traga na arrecadação do imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro.

Na hipótese de conflitos de competência tributária, cabe exclusivamente ao Poder Judiciário dirimir. Não compete ao fisco federal, parte interessada na prevalência do imposto que maior receita propicie em termos de imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro, procurar, mediante interpretação própria, definir pela sujeição passiva tributária municipal ou estadual. Eventual disputa há de ser travada exclusivamente entre Estados e Municípios.

 Da imprecisão doutrinária e jurisprudencial

Não há, ainda, uma definição precisa acerca do regime tributário das chamadas industrializações por encomenda. As opiniões dos especialistas dividem-se entre os defensores da tese da tributação pelo ICMS/IPI e os que adotam a tese da tributação pelo ISS.

No Supremo Tribunal Federal, encontram-se sub judice duas ADIs propostas pela ABRE e pela CNI, respectivamente de números 4.389 e 4.413, contestando a constitucionalidade das legislações municipais que fazem incidir o ISS sobre a prestação de serviços de confecção de embalagens personalizadas, ou seja, produtos industrializados por encomenda[1].

Portanto, não se pode ignorar norma expressa da legislação estadual que prevê a incidência do ICMS no fornecimento de mercadorias com prestação de serviços não contemplados na lei de regência nacional do ISS, como no caso sob consulta, para, por interpretação ampliativa da lista nacional de serviços tributáveis, ou por analogia, buscar a incidência do ISS. A tanto se opõe o princípio constitucional da legalidade tributária e da tipicidade fechada.

Não basta o fisco federal afirmar que determinada operação configura prestação de serviço. Se o referido serviço não estiver contemplado na lista de serviços, ele será tributado pelo ICMS, como vimos.

Descabimento da multa

Ante a falta de previsão legal sobre o enquadramento da atividade do consulente como de prestação de serviço (tributado pelo ISS) e a falta de definição doutrinária e jurisprudencial acerca dessa matéria, descabe a imposição de multa referida no art. 957 do RIR.

O consulente pautou sua conduta em conformidade com a legislação tributária estadual e municipal, resultando na apuração do IRPJ sobre 8% de sua receita, nos termos da legislação federal aplicável.

Quando muito, caberia a multa fixa prevista no art. 948 do RIR pertinente a infrações atípicas.

Do valor excessivo da multa

Absolutamente injustificado o enquadramento da multa no art. 957, II, do RIR, que prevê o percentual de 150% para casos de fraude definidos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei 4.502/1964.

Uma exigência de imposto que resulta de construção teórica do fisco federal, com apoio em sua norma interna, a ADI 20/2007, e não na lei ou em decreto regulamentador, não pode ensejar imposição de multa aplicável a contribuintes que praticam crimes contra a ordem tributária.

Na ausência de intuito fraudulento, como nesse caso em que o consulente pautou sua conduta de acordo com a legislação tributária estadual e municipal, descabe a aplicação da multa de 150%, conforme o próprio enunciado da Súmula 14 do Carf:

“A simples apuração de omissão de receita ou de rendimentos, por si só, não autoriza a qualificação da multa de ofício, sendo necessária a comprovação do evidente intuito de fraude do sujeito passivo.”

Dessa forma, a multa imposta configura uma coação indireta para a cobrança do crédito tributário como sucedâneo da cobrança legal e regular prevista no estatuto processual próprio, que assegura a observância dos princípios constitucionais do devido processo legal, do contraditório e ampla defesa.

Concluindo, a ação fiscal intentada é improcedente, sendo insubsistente o auto de infração dela resultante por não ter amparo na legislação tributária e ofender o princípio da estrita legalidade tributária.

É a nossa opinião legal, s.m.j.

[1] O STF julgou procedentes as duas ADIs mencionadas, decidindo que a embalagem personalizada constitui insumo na comercialização de mercadorias, sujeitando-se apenas ao ICMS.


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