Incidência de ISS sobre a administração de bens de terceiros

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Incidência de ISS sobre a administração de bens de terceiros

A consulente, por intermédio de seu advogado, promove a presente consulta no tocante a lavratura dos autos de infração ns. 64338096, 64338037, 64337995, 64337952, 64337928 e 64199207 por falta de pagamento de ISS sobre o serviço de administração de bens de terceiros, item 42[1] da Lista de Serviços da Lei nº 10.423/87,  dos exercícios de 1998 a 2003, ora sob execução fiscal, processo nº 0204936-89.0500.8.26.0090.

Para a lavratura dos autos de infração acima referidos a Municipalidade  de São Paulo tributou as deduções realizadas a título de “dedução contratual comum” (pagamento de aluguéis aos proprietários das áreas comuns), “dedução contratual do pool” (pagamento de aluguéis aos proprietários do pool) e  “retenção  contratual da DRE” (Demonstrativo de Resultados do Exercício).

Relata-nos a Consulente que o seu estabelecimento matriz firma contrato de serviço de administração de bens de terceiros, conforme “Contrato Particular de Prestação de Serviços de Administração Condominial e de Locação de Áreas Comuns” que nos foi encaminhado.

À medida que o estabelecimento matriz da Consulente obtém clientes interessados em formar o pool para a exploração da atividade hoteleira, cria-se uma filial no local da exploração  que fica responsável pela administração, exigindo-se “Contrato Particular de Locação de Unidades Autônomas” para formação do pool e  exploração da atividade hoteleira, mediante a remuneração prevista na cláusula quinta  do contrato concernente a:

a) Taxa de Gerenciamento Básico de 1% sobre a Receita Líquida;

b) Taxa de Uso de Marca e Marketing de 2% sobre a Receita Líquida

c) Taxa Contratual de Incentivo de 12% (doze por cento) do Lucro Operacional Bruto (GOP).”

O contrato ainda prevê em sua cláusula sexta que o total da receita proveniente da exploração da atividade hoteleira, feita a dedução das despesas operacionais, incluindo os tributos, será rateada entre os integrantes do pool, com uma parte destinada ao Condomínio pela utilização de área comuns na atividade hoteleira explorada pela Consulente.

Toda exploração da atividade hoteleira é realizada pela filial fundada no local aonde o serviço será efetivamente prestado.

A Consulente ainda nos informa que a filial tem remetido periodicamente os lucros da exploração da atividade hoteleira para a sua matriz, fato que foi interpretado pela Municipalidade de São Paulo como serviço de administração de bens de terceiros, culminando na lavratura dos autos de infração que nos são exibidos e posterior ajuizamento da execução fiscal cuja inicial e CDA nos foram apresentadas.

A Consulente deseja saber se o procedimento fiscal está correto, formulando os seguintes quesitos ao final transcritos e respondidos.

Parecer

Antes de adentrar no exame do caso sob consulta  e responder aos quesitos formulados faz-se necessário tecer breves considerações  acerca da noção de serviço e sua prestação distinguindo atividade-meio de atividade-fim; fixando a noção de estabelecimento prestador do serviço e  de fato gerador do ISS em seus múltiplos aspectos.

Noção de serviços

Prestar serviço significa servir, isto é, ato ou efeito de servir. É o mesmo que prestar trabalho ou atividade a terceiro mediante remuneração. O ISS recai sobre a circulação de bem imaterial (serviço). Resulta da obrigação de fazer, isto é, tem como objeto da prestação a própria atividade, ao contrário do ICMS que incide sobre  a circulação de bens materiais expressando uma obrigação de dar, isto é, tem como objeto da prestação uma coisa ou direito, algo já existente.

Importante salientar que sem a fruição do serviço pelo tomador não se concretiza o fato gerador do ISS. Não basta o prestador executar o serviço sem que tenha gerado efeito em relação ao tomador. E aqui é preciso distinguir o resultado do efeito. Quando um jurista elabora, por exemplo,  um parecer jurídico contratado, procedendo a sua revisão e  apondo a sua assinatura tem-se por produzido o resultado. Mas, se ele deixar o dito parecer na gaveta não o entregando ao tomador, este não poderá fruir daquele parecer, isto é, o resultado, por si só, não produzirá efeito a não ser com a efetiva entrega do trabalho encomendado, quando, então, tem-se por ocorrido o fato gerador.

O legislador ordinário não pode incluir na lista de serviços uma atividade que não configura um esforço humano aplicado à produção. Em outras palavras, não pode ser considerado serviço aquilo que contraria as balizas constitucionais e legais, conferindo-lhe natureza de serviço onde não há qualquer esforço humano aplicado à produção como no caso, por exemplo, de locação de bem móvel considerado inconstitucional pelo STF, hoje, objeto da Súmula Vinculante nº 31.

E mais, apesar da expressão “serviços de qualquer natureza” o legislador não pode tributar qualquer tipo de serviços, mas apenas aqueles definidos em lei complementar (art. 156, III da CF). E o legislador complementar poderá definir qualquer tipo de serviço como sendo tributável pelos municípios, desde que respeitado o conceito de serviço como esforço humano aplicado à produção.

Quanto à natureza taxativa ou exemplificativa da lista de serviços o STF, superando as divergências doutrinárias, fixou a tese de que “é taxativa, ou limitativa, e não simplesmente exemplificativa, a lista de serviços anexa à lei complementar, embora comportem interpretação ampla a seus tópicos” (RE nº 361.829/RJ, Rel. Min. Carlos Velloso, DJ de 14.02.2006). De fato, a própria lista anexa à lei complementar faz referência a serviços análogos, similares e congêneres (cf. LC nº 56/87), e agora, no regime da LC nº 116/03 limitada à expressão congêneres.

Estabelecimento prestador

Como se sabe, para os efeitos do ISS cada estabelecimento da mesma empresa é considerado sujeito passivo do imposto. Para precisar o local de pagamento do imposto de acordo com o elemento espacial, conjugado com o elemento material do fato gerador do ISS, a Lei Complementar nº 116/03 definiu estabelecimento em seu art. 4º:

“Art. 4º Considera-se estabelecimento prestador o local onde o contribuinte desenvolva a atividade de prestar serviços, de modo permanente ou temporário, e que configure unidade econômica ou profissional, sendo irrelevantes para caracterizá-lo as denominações de sede, filial, agência, posto de atendimento, sucursal, escritório de representação ou contato ou quaisquer outras que venham a ser utilizadas.”

Consoante escrevemos, na verdade, o conceito de estabelecimento, para efeito de ISS, deve ser bem mais amplo. Para sua identificação deve-se levar em conta diversos fatores que, isolados ou conjugadamente, caracterizam a existência de um estabelecimento como a habitualidade da prestação de serviço em determinado município; a existência de um ponto de contacto com clientes[2]; os cartões de visita; o site na Internet; as contas de telefone, de fornecimento de energia elétrica e de água; a manutenção de pessoal e equipamento necessários à execução dos serviços; as informações do tomador de serviços; as eventuais inscrições em outros órgãos públicos; os anúncios e propagandas etc.

Enfim, para a caracterização do estabelecimento prestador do serviço, que define o sujeito ativo do imposto segundo a regra do caput do art. 3º, da LC nº 116/03 é preciso analisar caso a caso, verificando os fatores diversos retroapontados[3].

Do fato gerador da obrigação tributária e seus aspectos

O cerne do Direito Tributário é a teoria geral do fato gerador desencadeador da obrigação tributária. O domínio da teoria geral do fato gerador em seus múltiplos aspectos afasta quase todas as divergências doutrinárias e jurisprudenciais existentes.

Costuma-se dizer que ocorrido concretamente o fato gerador surge, ipso facto, a obrigação tributária, e isso está expresso no § 1º[4], do art. 113 do Código Tributário Nacional – CTN.  Com a ocorrência do fato gerador instaura-se, portanto, uma relação jurídica  entre duas pessoas, como no Direito Civil. A obrigação tributária só difere da obrigação de direito comum pela fonte e pelo objeto. Tem como fonte exclusivamente a lei em sentido estrito por força do princípio da legalidade tributária, ao passo que, no direito comum o acordo das partes também é fonte de obrigações. O objeto no Direito Tributário circunscreve-se ao tributo e à penalidade pecuniária (§ 1º, do art. 113 do CTN), ao passo que, no direito comum  o objeto pode estar representado por bens móveis e imóveis,  direitos, semoventes etc. Tirantes essas duas particularidades tudo o mais é igual à obrigação de direito comum.

O fato gerador da obrigação tributária apresenta múltiplos aspectos: a) aspecto material, objetivo ou nuclear representado pela norma jurídica que define genérica e abstratamente a hipótese em que o tributo é devido; b) o aspecto subjetivo, ativo representado pela Fazenda, e o passivo, representado pelo contribuinte ou o responsável tributário; c) o aspecto espacial de que define o local do pagamento do tributo e por conseguinte define o fisco legitimado a promover a sua cobrança; d) o aspecto quantitativo representado pela base de cálculo e a alíquota; e) finalmente, o aspecto temporal que define a legislação aplicável em cada caso concreto.

Da aplicação das noções de fato gerador em seus múltiplos aspectos ao caso sob exame         

O Aspecto material, nuclear ou objetivo do fato gerador do caso sob consulta

 Conforme se depreende dos fatos narrados na consulta, a matriz da Consulente firma com determinados Condomínios contrato de prestação de serviços de administração condominial envolvendo a “exploração das áreas comuns, caso tais serviços sejam terceirizados em suporte à operação condominial e ao Sistema Associativo de Locação – POOL, do empreendimento, cujas regras de funcionamento encontram-se disciplinadas em contrato específico”. Apresentou-nos a título ilustrativo o contrato de prestação de serviços firmado com o Condomínio Edifício Millenium Flat Service, CNPJ 04.694.698/0001-43,  localizado em Porto Alegre/RS.

Em seguida, com a anuência do Condomínio Edifício Millenium Flat Service, o estabelecimento matriz da Consulente firma com os proprietários de cada unidade autônoma desse Condomínio Edifício Millenium um contrato de locação das unidades autônomas, para exploração do ramo de hotelaria pelo sistema de Pool, conforme contrato  que nos foi exibido.

Diante desses fatos concretos, examinemos os dispositivos legais apontados nos autos de infração lavrados sob exame.

O serviço de administração de bens de terceiros estava previsto no item 42 da Lei Municipal de São Paulo de nº 10.423/87 e no mesmo item da Lei nº 13.476/02 sob cujas égides foram lavrados os autos de infração objetos de consulta. Atualmente, esse serviço corresponde ao item 17.11 da Lei municipal de nº 13.701/03 (17.11: Administração em geral, inclusive de bens e negócios de terceiros).

No plano da lei de regência nacional do ISS esse serviço correspondia ao item 43 da lista anexa ao Decreto-lei nº 406/68, com a redação conferida pela Lei Complementar nº 56/87. Atualmente, esse serviço corresponde ao item 17.12 da LC nº 116/03 (17.12: Administração em geral, inclusive de bens e negócios de terceiros).

Esses dispositivos, tanto os das leis municipais que deram embasamento jurídico ao lançamento tributário, como das leis complementares de aplicação no âmbito nacional, não têm menor pertinência na cobrança do ISS pretendido pelo fisco municipal de São Paulo, que prendeu-se ao formalismo contratual ao invés de examinar a materialidade do fato gerador do ISS.

Consoante dispõe o art. 1º da Lei Complementar nº 116/03, de aplicação cogente no âmbito nacional,  o fato gerador do ISS é a prestação de serviço constante da lista anexa:

“Art. 1º O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a prestação de serviços constantes da lista anexa, ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do prestador”.

Nada mudou em relação ao diploma legal antecedente. E a legislação do Município de São Paulo também se harmoniza com o preceito retrotranscrito.

Verifica-se, que sem a efetiva prestação do serviço remunerado (art. 1º c.c art. 7º[5] da LC nº 116/03) não se cogita de ocorrência de fato gerador. E sem a efetiva fruição do serviço prestado não se tem por ocorrido o fato gerador (aspecto temporal do fato gerador). O contrato de prestação de serviço de qualquer espécie, por si só, não tem a menor relevância jurídica, porque o fato gerador do ISS é a prestação efetiva do serviço mediante paga. O ISS não grava o contrato de prestação de serviço, nem o serviço em si. O serviço previsto na lista é mero objeto do imposto, sendo que o seu fato gerador é a efetiva prestação do serviço remunerado especificado na lista. Pressupõe, pois, um prestador e um tomador distintos pela simples razão de que ninguém presta serviço a si próprio, principalmente, de forma remunerada como exige a lei tributária.

Sobre a confusão que se tem feito entre objeto do imposto e fato gerador do imposto escrevemos:

“Ora, isso é confundir o objeto do imposto que é, de fato, o ‘serviço’, um elemento extrajurídico e econômico, com o fato gerador do ISS, que é um elemento jurídico, deflagrador de efeito jurídico”.

[…]

A incidência do ISS reclama efetiva prestação de serviço mediante paga, por pessoa jurídica, ou pessoa física em nome próprio ou com autonomia. O imposto não grava o serviço, mas apenas o serviço prestado sob responsabilidade do contribuinte com indispensável autonomia. O advogado que presta serviço em seu escritório age com autonomia, em nome próprio, porém isso não acontece com sua secretária, que lhe presta serviços em razão do vínculo empregatício.” [6]

O estabelecimento matriz da Consulente, conhecida no ramo hoteleiro, nacional e internacionalmente, é mero captador de parceiros na exploração da atividade hoteleira pela filial que é fundada em cada localidade onde se desenvolve a prestação do serviço de hospedagem. Nenhum serviço presta a terceiros de forma remunerada. Calha como luva a ementa do V. Acórdão abaixo:

“PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. ISS. COMPETÊNCIA. MUNICÍPIO LOCAL DA PRESTAÇÃO DO SERVIÇO. DESENVOLVIMENTO DA ATIVIDADE FIM.

  1. Cinge-se a controvérsia em saber qual Município é titular do crédito de ISSQN: o Município de Cariacica, onde é prestado o serviço desenvolvido pelo contribuinte (lavanderia); ou o Município de Vitória, local da filial administrativa da empresa (captação de clientela, entrega da mercadoria e pagamento).
  2. Considera-se como local do estabelecimento prestador a localidade em que há uma unidade econômica ou profissional, isto é, onde a atividade é desenvolvida, independentemente de ser formalmente considerada como sede ou filial da pessoa jurídica.
  3. No presente caso, o Município de Vitória (recorrente) não é o local da prestação de serviços, mas sim onde se executam as atividades de captação da clientela (atividade meio). Portanto, não pode o recorrente ser o beneficiário do tributo.
  4. A jurisprudência do STJ afirma que, “envolvendo a atividade, bens e serviços, a realidade econômica que interessa ao Direito Tributário impõe aferir o desígnio final pretendido pelo sujeito passivo tributário, distinguindo-se a atividade meio, da atividade fim, esta última o substrato da hipótese de incidência.” (REsp 805.317, Rel. p/acórdão Min. Luiz Fux, DJ 17.8.2006). Agravo regimental improvido.” (AgRG no REsp 1251753, Rel. Min. Humberto Martins, DJe 04-10-2011).

No mesmo sentido a ementa abaixo transcrita:

“TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. ISSQN. SERVIÇOS DE AVIAÇÃO AGRÍCOLA.

  1. O Imposto sobre Serviços tem como fato gerador, no aspecto material, a efetiva prestação de serviços.
  2. Recurso especial improvido.” (REsp nº 806.732/ RS, Rel. Min. Castro Meira, DJ de 28-06-2006).

Afasta-se, assim, os fundamentos da autuação fiscal levada a efeito de forma equivocada, com total abstração dos fatos concretos que são essenciais na aplicação do direito, de conformidade com o provérbio Da mihi factum dabo tibi jus. O contraditório se exerce contra os fatos imputados, e não contra os dispositivos legais invocados na peça fiscal.

Na realidade, a atividade exercida pela Consulente,  por meio de sua filial aberta no local da prestação,  enquadra-se no ramo de hotelaria tributado pelo ISS  pelo item 98 da Lei municipal de nº 10.423/87 e Lei nº 13.476/02. Atualmente, a  Lei municipal de nº 13.701/03 tributa esse serviço sob o item nº 9.01 (Hospedagem de qualquer natureza em hotéis, apart-service condominiais, flats, apart-hotéis, hotéis residência, residence-service, suite service, hotelaria marítima, motéis, pensões e congêneres; ocupação temporada com fornecimento de serviço (o valor da alimentação e gorjeta, quando incluído no preço da diária, fica sujeito ao ISS)).

No âmbito da lei complementar de aplicação no nível nacional esse serviço de hotelaria correspondia ao item 99 da lista anexa ao Decreto-lei nº 406/68 com a redação dada pela Lei Complementar nº 56/87. Atualmente, esse serviço está previsto no item 9.01 da lista anexa à Lei Complementar nº 116/03 (9.01:  Hospedagem de qualquer natureza em hotéis, apart-service condominiais, flat, apart-hotéis, hotéis residência, residence-servicesuite service, hotelaria marítima, motéis, pensões e congêneres; ocupação por temporada com fornecimento de serviço (o valor da alimentação e gorjeta, quando incluído no preço da diária, fica sujeito ao ISS)).

Verifica-se, portanto, que a lei municipal de São Paulo reproduziu literalmente o disposto na lei de regência nacional do ISS.

O exame dos fatos indica que esse serviço de hotelaria é explorado pela filial da Consulente fundada em cada localidade onde o serviço será explorado, conforme ata de deliberação do Conselho de Administração da Consulente que nos foi exibida. Além disso, a nota fiscal eletrônica de prestação de serviços de hotelaria sob o código de atividade nº  9.01 da LC nº 116/03 que nos foi apresentada foi emitida pela filial da Consulente situada em Porto Alegre, inscrita no CNPJ sob nº 66.542.002/0022-45. (O CNPJ da matriz é 66.542.002/0001-10).

Outrossim, não teria sentido algum a Consulente promover contrato de locação de unidades autônomas com os seus  proprietários para ficar administrando os imóveis locados, isto é, prestando serviço a si própria. A interpretação lógica dos contratos firmados, em confronto com a legislação do ISS, só pode conduzir à conclusão de que as locações foram feitas para formação de um Pool visando a exploração da atividade hoteleira na modalidade de flats pela própria administradora.

Cumpre assinalar que  a atividade tributada pelo ISS não é a locação de espaço de um bem imóvel, porém, a hospedagem que consiste em dar ao hóspede albergue e alimentação mediante paga.

José Eduardo Soares de Melo entende intributável o serviço na modalidade de “apart-service condominiais” por não guardar identidade com os hotéis […] e não desenvolver uma atividade econômica, mas apenas têm por finalidade prover serviços necessários para o bom funcionamento dos prédios”[7]. No mesmo sentido é a opinião de Edvaldo Brito, citado por Soares de Melo.

Como verificamos, a jurisprudência do STF permite uma interpretação ampla a cada um dos itens de serviços, como se verifica da expressão similares, análogos e  congêneres, limitada esta última expressão pela atual lei de regência nacional do ISS.

A realidade de hoje está a demonstrar que é cada vez mais frequente a terceirização por parte de condomínios da execução de vários serviços que lhes cabe.

A empresa terceirizada, que presta serviços para o “apart-service” condominial seguramente é contribuinte do ISS. Não é possível concluir, de antemão, se o serviço de “apart-service” condominial é ou não tributável pelo ISS, sem o exame de cada caso concreto:

 a) Se o proprietário loca a sua unidade autônoma, diretamente ou por meio de uma imobiliária, não há incidência do ISS sobre essa locação. Nesse sentido a jurisprudência do STJ:

“DIREITO TRIBUTÁRIO – ISS – LOCAÇÃO DE UNIDADE SITUADA EM APART-HOTEL – AUSÊNCIA DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE HOTELARIA – NÃO CONFIGURAÇÃO DO FATO TRIBUTÁVEL.

I – A hipótese dos autos é de imóvel situado em apart-hotel que foi confiado a imobiliária, para que, em nome do proprietário, o cedesse em locação, entendendo o recorrente que sobre essa relação locatícia incide o ISS, porquanto aos locatários ocupantes são oferecidos serviços típicos de hospedagem em hotéis.

II – O proprietário do imóvel e a imobiliária que o representa não são Responsáveis pelo ISS referente aos serviços prestados pela administradora das unidades de apart-hotel, porquanto aqueles encerram simples relação de locação com os ocupantes do imóvel, sendo imperiosa a anulação do auto de infração lavrado pelo recorrente.

III – Recurso especial improvido” (Resp nº 457499-DF, Rel. Min. Francisco Falcão, 1ª T., DJ de 13-02-2006, p. 662).

 b) Na locação de unidades autônomas por meio de “pool”, com prestação de serviços típicos de hotelaria prestados por empregados do condomínio não há incidência de ISS:

 “IMPOSTO – ISS – Municipalidade de São Paulo – Serviços de administração de empreendimentos imobiliários e de bens imóveis – Administração de condomínio formado por apartamentos em “flat service” – Serviços disponibilizados pelo condomínio, rateados entre os condôminos ou prestados por terceiros e a eles pagos pelos usuários das unidades residenciais – Serviços não prestados pela administradora – Desenvolvimento de atividades de hotelaria e hospedagem não caracterizado – Não sujeição passiva tributária da autora – Ação declaratória de inexistência de relação jurídico-tributária procedente – Sentença mantida – Recurso oficial e voluntário desprovidos” (Ap. nº 470.251-SP, Rel. Des. José Gonçalves Rostey, j. em 18-01-2006).

Se as unidades do flat forem locadas por intermédio de uma administradora, que ao mesmo tempo explora a atividade hoteleira (serviços de restaurante, pousada, lavanderia, telefonia, salão, manobrista etc.) não se pode afirmar que se trata de mera locação de imóveis para fins residenciais, nem de administração de bens de terceiros. Trata-se de exploração do serviço de hotelaria e nessa condição subsume-se à hipótese do item 9.01 da lista de serviços anexa à LC nº 116/03 reproduzida na lista de serviços anexa à Lei municipal de nº 13.701/03 em vigor, sob o mesmo item nº 9.01, como vimos anteriormente.

É exatamente o caso sob consulta em que a matriz da Consulente contrata a locação de unidades autônomas para formação de Pool e exploração de atividade hoteleira pela filial aberta no local da prestação.

A administração do Pool com a contração de pessoal, aquisição de materiais, elaboração de balanços, rateio do resultado líquido da exploração da atividade hoteleira proporcionalmente aos proprietários de unidades autônomas e destinação da parte do resultado da exploração ao condomínio pela utilização de áreas comuns abrangidas pela atividade hoteleira, após a dedução das verbas previstas no contrato de locação, configuram meras atividades-meios para alcançar a atividade-fim que é a exploração do ramo hoteleiro prestando o serviço de hospedagem. Além do mais, se é a própria administradora quem explora o serviço hoteleiro, por óbvio, descabe a cogitação de prestação de serviço de administração a si própria.

Outro não é o entendimento da jurisprudência, como se verifica dos julgados abaixo:

DECISÃO

  1. Trata-se de recurso especial interposto contra acórdão proferido em demanda na qual se busca o reconhecimento da inexigibilidade do ISSQN sobre os serviços de apart hotel ou flat service prestados por sociedade em conta de participação da qual a recorrente participa como sócia ostensiva. O Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo decidiu que (I) os contratos de sociedade firmados com os proprietários das unidades autônomas revelam que a empresa recorrente não atua como mera administradora dos imóveis, mas como verdadeira prestadora de serviços de apart hotel ou flat service; e (II) esta atividade “é tida de hospedagem, de hotelaria, de pensão ou mesmo de congênere, como contido na legislação tributária”, o que atrai a incidência do ISSQN, nos termos do item 99 definido na Lei Municipal 10.423/87 (fl. 741).
    Nas razões do recurso especial (fls. 792/810), fundado nas alíneas a, b e c do permissivo constitucional, a recorrente aponta ofensa aos seguintes dispositivos: (a) arts. 108, § 1º, do CTN e 8º do Decreto-lei 406/68, ao argumento de que (I) a extensão do conceito de serviço de hospedagem para abranger a exploração de locação de unidades autônomas situadas em imóveis residenciais denota a exigência de tributo por meio de analogia e (II) no caso, nem ela nem a sociedade em conta de participação que locou diretamente aos usuários suas unidades autônomas são empresas hoteleiras, e não é a RIEMA quem explora os serviços opcionais do condomínio, mas o próprio condomínio através da prestação de serviços de terceiros.
    Acrescenta, ademais, que quando da ocorrência dos fatos geradores não havia base normativa a autorizar a cobrança do ISSQN sobre serviços de flats ou de apart hotéis, vez que, até então, o tributo estava “sendo cobrado com base em mera Portaria Municipal 83/95, editada pela secretaria das finanças do Município de São Paulo” (fl. 802).
  2. O acórdão recorrido baseou-se no contexto fático retratado nos autos para consignar que a atuação da ora recorrente, na condição de sócia ostensiva da empresa administradora do Condomínio Edifício Four Seasons, não se limitou à locação e à administração de imóveis, tendo oferecido aos condôminos serviços que podem ser considerados como de hospedagem ou de hotelaria. É o que se depreende do seguinte excerto do acórdão recorrido:
    Com efeito, na inicial, de forma clara e confessada, há sua assertiva de realizar serviços pertinentes para moradia havida em “apart hotel” ou “flat service” alusivo ao “Condomínio Edifício Four Seasons” como se infere da leitura contida no número 1, item “a”, constante na folha 03 do processo, se qualificando como contribuinte do tributo municipal, porém, como exercente de administração de bens imóveis.
    Mas esta sua apontada atividade constitui antinomia com sua condição de sócia ostensiva da sociedade por conta de participação feita com os proprietários das unidades autônomas componentes do condomínio em comento.
    Não é crível pretender externar como sendo mera administradora dos imóveis e simples recebedora dos seus aluguéres, para assim recolher o tributo municipal como exercendo esta atividade, por ter firmado contrato de sociedade não personificada e cujo escopo é o de lucro.
    Fosse mera administradora como aduz, teria firmado contrato de natureza civil de administração ou de representação com os proprietários locadores, prescindindo de constituição de empresa.
    E, ademais, do exame do referido contrato de forma da empresa não personificada, nos moldes do artigo 331 do Código Comercial ou 991 do novo Código Civil, infere-se ter avençado com seus sócios ocultos o pagamento de parcela líquida das operações a ser distribuída e com sua obtenção definida na cláusula “Resultado Líquido das Operações” (folha 29).
    Redunda ser prestadora de serviço “apart hotel” ou “flat service” e não de mera administradora de locativos.
    Em decorrência, comporta ser contribuinte do tributo municipal por atividade exercida de serviços, estando incursa no item 99 da lista definida na lei municipal acima referida”[Lei 10423/87]. (fl. 741)
    A recorrente, por sua vez, afirma que, ao atuar na condição de sócia ostensiva, “como comprovado nos autos, tem por objetivo social a exploração de administração dos empreendimentos imobiliários e administração de imóveis, exclusivamente, não se configurando estes como serviços de empresa hoteleira, constituída com esse fim específico” (fl. 799). Todavia, para entender o contrário do que restou expressamente consignado no acórdão recorrido, acatando os argumentos da recorrente, seria necessário o reexame do suporte probatório dos autos, o que é vedado na via do recurso especial, a teor do que prescreve a Súmula 07 desta Corte.

……………..

  1. Isso posto, com fundamento no art. 557, caput, do CPC, nego seguimento ao recurso especial” (Resp nº 801.990-SP, Rel. Min. Teori Zavascki, DJe de 7-10-2009).

 

Anteriormente, o extinto Primeiro Tribunal de Alçada Civil do Estado de São Paulo havia decido no sentido da tese esposada neste parecer, conforme Acórdão abaixo:

“Acórdão

ISS – hipótese de incidência. “Apart hotel” ou “flat service” – atividade considerada de hospedagem contida na lista de serviços da lei municipal 10.423/87 – sentença de improcedência da pretensão de não haver relação jurídica tributária nesta atividade confirmada – Recurso não provido.

Vistos, relatados e discutidos estes autos de APELAÇÃO Nº 852.939-5, da Comarca de SÃO PAULO, sendo apelante RIEMA EMPREENDIMENTOS IMOBILIÁRIOS LTDA e apelada MUNICIPALIDADE DE SÃO PAULO.

ACORDAM, em Segunda Câmara A do Primeiro Tribunal de Alçada Civil, por votação unânime, negar provimento ao recurso.

Ação declaratória de inexistência de relação jurídica tributária, referente à atividade de serviços havidos em “apart hotel” ou “flat service”, redundante na não incidência do tributo municipal do imposto Sobre Serviço, julgada improcedente após regular processamento.

Recorre a autora vencida postulando reforma da sentença sob argumento, em angusto relato, de não haver incidência do ISS na sua atividade de mera locação havida dos apartamentos sitos no “Edifício Residencial Four Seasons”, por não haver sua prestação de serviços inerentes a edifícios denominados de “flat service”, não exercendo, desta forma, atividade de hotelaria, hospedagem, alojamento ou pensão, sendo exercidos por terceiros, sendo inconstitucional e ilegal a Portaria 083/95 da Secretaria das Finanças do Município de São Paulo por não haver expressa previsão legal da incidência tributária, não se enquadrando sua atividade no item 99 da lista de serviços catalogada na lei nº10.423/87, findando por expender ser esta taxativa, não comportando entendimento extensivo.

Recurso tempestivo, processado com resposta e preparado.

É o relatório.

Preliminares reiteradas nas contra-razões de ausência de interesse de agir e de ilegitimidade de parte ativa não vingam.

Isto porque a autora está agindo como sendo sócia ostensiva da sociedade por conta de participação encetada com os proprietários das unidades autônomas e nos termos dos artigos 326 do vetusto Código Comercial, 991 e seu parágrafo único no novo Código Civil e ainda artigo 12, inciso VII do Código de Processo Civil, postulando hipótese de não incidência do tributo municipal na sua atividade desenvolvida no “Edifício Residencial Four Seasons”, daí porque autos de infração e lides anteriores não elidem sua legitimidade de parte e interesse de agir.

Quanto ao mérito, contudo, o apelo, apesar da combatividade da apelante, não afasta a inconcussa sentença.

Com efeito, na inicial, de forma clara e confessada, há sua assertiva de realizar serviços pertinentes para moradia havida em “apart hotel” ou “flat service” alusivo ao “Condomínio Edifício Four Seasons” como se infere da leitura contida no numero 1, item “a”, constante na folha 03 do processo, se qualificando como contribuinte do tributo municipal, porém, como exercente da atividade de administração de bens imóveis.

Mas esta sua apontada atividade constitui antinomia com sua condição de sócia ostensiva da sociedade por conta de participação feita com os proprietários das unidades autônomas componentes do condomínio em comento.

Não é crível pretender externar como sendo mera administradora dos imóveis e simples recebedora dos seus alugueres, para assim recolher o tributo municipal como exercendo esta atividade, por ter firmado contrato de sociedade não personificada e cujo escopo é o lucro.

Fosse mera administradora como aduz, teria firmado contrato de natureza civil de administração ou de representação com os proprietários locadores, prescindindo de constituição de empresa.

E, ademais, do exame do referido contrato de forma da empresa não personificada, nos moldes do artigo 331 do Código Comercial ou 991 do novo Código Civil, infere-se ter avençado com seus sócios ocultos o pagamento de parcela líquida das operações a ser distribuída e com sua obtenção definida na cláusula “Resultado Líquido das Operações” (folha 29).

Redunda ser prestadora de serviço de “apart hotel” ou “flat service” e não de mera administradora de locativos.

Em decorrência, comporta ser contribuinte do tributo municipal por atividade exercida de serviços, estando incursa no item 99 da lista definida na lei municipal acima referida.

E esta sua atividade é lida de hospedagem, de hotelaria, de pensão ou mesmo de congênere, como contido na legislação tributária, comportando haver sua interpretação teleológica, uma vez que serviços pertinentes inerentes a estas atividades são prestados como admitidos na inicial, não se tratando, como aduzido, de serem referentes à mera prestação de locação, mesmo porque sequer definidos na lei de locações (artigo 1º, seu parágrafo único, item “a”, número 4 da lei nº 8.245/91).

…………………………………

Do mesmo modo, entendimento jurisprudencial sufragado por esta Corte nos julgamentos do Embargos Infringentes nº 794.523-5/02, envolvendo as mesmas partes, embora referentes ao outro condomínio, sendo relator JOAQUIM GARCIA, 5ª Câmara, e apelações nºs 749.201-9 e 761.140-5, relatores, respectivamente, THIAGO DE SIQUEIRA e CARDOSO NETO, 5ª e 9ª Câmaras.

Eis porque, negam provimento, sendo confirmada a sentença monocrática.

Presidiu o julgamento, com voto, o Juiz JOSÉ REYNALDO e dele participou o Juiz AMADO DE FARIA (Revisor).

São Paulo, 01 de setembro de 2004.

JUIZ RIBEIRO DE SOUZA –           Relator”

 

Aspectos espacial e subjetivo  do caso consultado

 A LC nº 116/03 para dirimir conflitos de competência tributária entre os municípios, cumprindo a missão acometida pelo art. 146, I da CF, definiu o local da ocorrência do fato gerador do ISS pelo seu art. 3º in verbis:

 “Art. 3º O serviço considera-se prestado e o imposto devido no local do estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domicílio do prestador, exceto nas hipóteses previstas nos incisos I a XXII, quando o imposto será devido no local:

I – do estabelecimento do tomador ou intermediário do serviço ou, na falta de estabelecimento, onde ele estiver domiciliado, na hipótese do § 1º do art. 1º desta Lei Complementar;

II – da instalação dos andaimes, palcos, coberturas e outras estruturas, no caso dos serviços descritos no subitem 3.05 da lista anexa;

III – da execução da obra, no caso dos serviços descritos no subitem 7.02 e 7.19 da lista anexa;

….”.

À toda evidência, o legislador nacional conferiu efeitos extraterritoriais à legislação tributária municipal como preceitua  o art. 102 do CTN.

O serviço de hotelaria constante do item 9.01 da lista de serviços não está abrangido pelas exceções previstas nos incisos I a XXII do referido art. 3º.

À época da autuação vigia o Decreto-lei nº 406/68, cujo art. 12 assim prescrevia:

“Art. 12 Considera-se o local da prestação do serviço:

  1. o do estabelecimento prestador ou, na falta de estabelecimento, o domicílio do prestador;
  2. no caso de construção civil onde se efetuar a prestação do serviço”.

Não houve alteração substancial, exceto ampliação das hipóteses em que é devido o imposto no local da prestação, antes limitada à construção civil.

Logo, de acordo com a legislação vigente, o contribuinte do ISS é a filial da Consulente situada em Porto Alegre, inscrita no CNPJ sob nº 66.542.0022-45, ou qualquer outra filial que esteja explorando a atividade hoteleira nos moldes dos contratos firmados pela matriz. A referida filial apresenta-se como estabelecimento prestador do serviço a que alude o art. 3º da LC nº 116/03 ante a definição de estabelecimento constante de seu  art. 4º.

A conjugação dos elementos material e espacial do fato gerador identifica o sujeito ativo do ISS (o Município onde está localizado o estabelecimento prestador do serviço, assim caracterizado nos termos do art. 3º, c.c art. 4º da LC nº 116/03), bem como o sujeito passivo do imposto (estabelecimento situado no local da prestação). Somente na hipótese de inexistência de filial no local da prestação é que o estabelecimento da matriz sediada em São Paulo que firmou o contrato de locação e autuado pelo fisco seria o contribuinte do ISS.

Nesse sentido a ementa do Acórdão abaixo:

 “EMENTA.    PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO – AGRAVO REGIMENTAL – ISS – COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA – LC 116/2003.

  1. Decisão agravada que, equivocadamente, decidiu à questão tão-somente à luz do art. 12 do Decreto-lei 406/68, merecendo análise a questão a partir da LC 116/2003.
  2. Interpretando o art. 12, “a”, do Decreto-lei 406/68, a jurisprudência desta Corte firmou entendimento de que a competência tributária para cobrança do ISS é do Município onde o serviço foi prestado.
  3. Com o advento da Lei Complementar 116/2003, tem-se as seguintes regras:
  4. a) o ISS é devido no local do estabelecimento prestador (nele se compreendendo o local onde o contribuinte desenvolva a atividade de prestar serviços, de modo permanente ou temporário, e que configure unidade econômica ou profissional, sendo irrelevantes para caracterizá-lo as denominações de sede, filial, agência, posto de atendimento, sucursal, escritório de representação ou contato ou quaisquer outras que venham a ser utilizadas); e b) na falta de estabelecimento, no local do domicílio do prestador, exceto nas hipóteses previstas nos incisos I a XXII do art. 3º da LC 116/2003.
  5. Hipótese dos autos em que não restou abstraído qual o serviço prestado ou se o contribuinte possui ou não estabelecimento no local da realização do serviço, de forma que a constatação de ofensa à lei federal esbarra no óbice da Súmula 7/STJ.
  6. Agravo regimental não provido (AgRg no Agravo de Instrumento nº 903.224 – MG (2007/0112823-7) Rel. Min. Eliana Calmon, DJ de 07-02-2008).

O item 4 da ementa deixa claro que em havendo estabelecimento no local da prestação este será o contribuinte.

Aspecto quantitativo do fato gerador do caso sob consulta

 A filial da Consulente vem recolhendo o ISS sobre o valor bruto do preço da hospedagem, incluídos os valores da alimentação e gorjeta, de conformidade com o que estabelece o art. 7º da Lei Complementar nº 116/03, conforme notas fiscais e documentos de recolhimento que nos foram exibidos.

Aspecto temporal do fato gerador do caso sob consulta

É importante relembrar que enquanto o tomador do serviço não usufruir dos benefícios dos bens imateriais produzidos pelo prestador não há ocorrência do fato gerador. Por se tratar de fato gerador do ISS, no caso consultado, além de complexo, envolvendo vários aspectos de contratos típicos, como a locação de espaço e de móveis, o fornecimento de alimentos, o depósito necessário das bagagens do hóspede, prestação de serviços diversos, como os de comunicação pela internet, os de exercícios físicos, de manobristas, de recepcionistas etc. é de natureza contínua, pois ocorre ao longo do ano, devendo o imposto ser apurado e recolhido  mensalmente, conforme legislação tributária de cada município

E os documentos apresentados pela Consulente comprovam o recolhimento mensal do ISS pelo estabelecimento filial do local da prestação do serviço complexo de hospedagem.

O grande equívoco cometido pelo fisco ao tributar as receitas pertencentes a terceiros

O fisco de São Paulo procedeu aos lançamentos tributários com base nos contratos interpretados com total abstração dos fatos concretamente ocorridos que fazem nascer a obrigação tributária. Constam invariavelmente dos autos de infração lavrados que deixou de recolher o ISS no prazo regulamentar sobre os valores pertinentes a:

  • da dedução contratual do Pool;
  • da dedução contratual comum;
  • da retenção contratual da DRE – Demonstrativo de Receitas do Exercício.

Computou os valores dessas deduções como diferenças não oferecidas à tributação do ISS, confundindo receitas que  a Consulente aufere com a exploração da atividade  hoteleira com as unidades autônomas do Edifício condominial por ela locadas e utilização das áreas comuns do Condomínio para esse fim, e que devem ser repartidas entre os proprietários das unidades autônomas e o Condomínio, com as receitas próprias da Consulente representadas pelas taxas de administração da atividade hoteleira.

Os valores tributados pelo fisco a título “dedução contratual do Pool” correspondem às participações cabentes aos proprietários de unidades autônomas que fizeram a locação para formação de Pool e exploração do ramo hoteleiro pela Consulente.

Outrossim, o valores tributados pela Municipalidade de São Paulo sob a rubrica “dedução contratual comum” outra coisa não é senão a participação devida ao Condomínio pela cessão de áreas comuns do prédio, sem as quais a exploração do ramo hoteleiro não seria possível.

Ambos os valores tributados são valores que por força contratual são devidos ao Condomínio e aos proprietários de unidades autônomas do mesmo Condomínio, como resultado da parceria no empreendimento econômico comum, tudo nos termos proporcionais definidos no contrato, após deduzidas as despesas do empreendimento (tributos, seguros, folha, materiais, despesas administrativas de balancetes mensais e anuais, despesas de manutenção de mobiliários e instalações etc.)

Em contrapartida, a Consulente recebe do empreendimento comum a taxa de gerenciamento de 1% sobre a receita líquida e a taxa de uso de marca e marketing de 2% sobre a receita líquida, além da taxa contratual de incentivo na base de 12% incidindo sobre o Lucro Operacional Bruto (GOP), tudo nos termos contratuais. Só que tais serviços não podem ser tributados em separado porque a administração do Pool de locação para exploração do ramo hoteleiro constitui atividade-meio sem a qual a atividade-fim restaria prejudicada.

Finalmente, a rubrica “dedução contratual da DRE”, também tributada pelo fisco, outra coisa não é senão a elaboração do Demonstrativo de Receita do Exercício abrangendo os resultados da empresa matriz, isto é, todos os seus estabelecimentos, incluindo a própria matriz e as suas filiais. É peça contábil indispensável para a elaboração do balanço geral da Consulente com vistas ao cálculo do imposto de renda pessoa jurídica (IRPJ) que incide sobre os lucros da empresa e não sobre os de cada um de seus estabelecimentos. Nenhuma pertinência tem com fisco municipal. Da mesma forma, irrelevante para os efeitos de ISS a remessa de lucros da filial para matriz, matéria que se insere no âmbito interna corporis do grupo empresarial.

O certo é, que como demonstrado anteriormente o estabelecimento filial da Consulente, situado no local do estabelecimento prestador do serviço hoteleiro, vem recolhimento o ISS devido pelo item 9.01 da lista anexa à LC nº 116/03, pelo preço total da hospedagem incluindo alimentação e gorjeta, sem qualquer dedução da base de cálculo.

 Respostas aos quesitos formulados

1 – A matriz da Consulente sediada em São Paulo que celebra contrato de administração condominial e de locação de áreas comuns pratica algum ato de administração de bens de terceiros? Ela caracteriza-se como contribuinte do ISS diante dos fatos narrados?

R: Não. O fato gerador do ISS não é a celebração do contrato de prestação de serviços, mas a sua efetiva prestação. O ISS não grava o contrato de prestação de serviço, nem o serviço, mas a sua efetiva prestação de forma remunerada. A matriz da Consulente sediada em São Paulo limita-se a celebrar contrato de prestação de serviços de administração condominial e de locação de áreas comuns, não praticando qualquer ato de administração, nem na condição de locatária.  Todo o serviço de administração do condomínio é prestado como atividade-meio pela  filial da Consulente que é aberta no local da exploração da atividade de hotelaria, tendo como infraestrutura material as unidades autônomas locadas de seus proprietários e utilização de áreas comuns do Condomínio.

2 – A filial da Consulente que é fundada no local da prestação do serviço de exploração do ramo hoteleiro é contribuinte do ISS na condição de administradora de bens de terceiros como consta dos autos de infração lavrados?

R: Não.  A filial da Consulente, na condição de administradora do Condomínio explora ela própria  a atividade hoteleira sendo contribuinte do ISS enquadrada no item 9.01 da lista de serviços anexa à Lei Complementar nº 116/03, ou no item  42 da Lei municipal de nºs 10.423/87 e 13.476/02 sob cujas égides foram lavrados os autos de infração. Os serviços de administração não é a favor de terceiros, mas para si própria como atividade-meio para alcançar a atividade-fim que é prestação do serviço de hospedagem com conforto e segurança.

3 – Essa filial tem recolhido regularmente o ISS devido pela prestação de serviço de hospedagem?

R: Sim. A filial tem recolhido mensalmente o ISS devido sobre o preço do serviço de hospedagem abrangendo o fornecimento de alimentos, inclusive gorjetas, conforme comprovam os documentos de recolhimentos do ISS. E nem a Prefeitura de São Paulo levantou qualquer dúvida a esse respeito.

4 – Essa filial tem realizado a remessa dos lucros auferidos com a exploração da atividade hoteleira para a matriz com regularidade?

R: Sim. Mas, esse fato nenhuma relevância jurídica tem com a legislação do ISS. O ISS incide sobre o preço de efetiva prestação do serviço, no caso, serviço de hospedagem.

5 – No entender do parecerista a que se deve a atuação feita pelo fisco de São Paulo?

R: O fisco procedeu a interpretação dos contratos e documentos examinados com total abstração da materialidade do fato gerador, como se o ISS pudesse resultar da celebração de contratos e não de efetiva prestação de serviço remunerado.

Outrossim, confundiu receitas de terceiros, que contratualmente pertencem aos locadores das unidade autônomas do Condomínio, que o fisco denominou de “dedução contratual do Pool”, e aquelas pertencentes ao Edifício condominial pela cessão de áreas comuns para exploração da atividade hoteleira pela Consulente, que o fisco denominou de “dedução contratual comum”.

Igualmente, pesou na autuação o que o fisco chamou de “retenção contratual da DRE” que é o  Demonstrativo de Resultados do Exercício da empresa matriz, abrangendo a própria  matriz e as suas filiais. O fisco enxergou nesse documento indícios de pagamento pela filial dos serviços de administração prestados pela matriz. Por fim, confundiu atividade-meio com atividade-fim, isto é, serviço de administração inerente à exploração da atividade hoteleira pela filial da Consulente, como se possível fosse a prestação de serviço a si próprio mediante paga.

6 – O Auto de infração nº 06419920-7, referente ao ISS do período de 01/1998 a 12/1998 somente foi lavrado em 11/12/2003. Já não estava sob o efeito da decadência o ISS de 01/1998 a 11/1998? Outrossim, o Auto de infração nº 06433792-8, referente ao ISS do período de 01/1999 a  12/1999 foi lavrado em 09/06/2004. Já não estava sob o mesmo efeito da decadência o ISS de 01/1999 a 05/1999?

R: O auto de infração nº 06419920-7, lavrado em 11/12/2003 para exigir o pagamento do ISS de 01/1998 a 11/1998, é nulo de pleno direito porque constituiu um crédito já extinto por decurso do prazo decadencial nos termos do art. 156, V[8] do CTN.

Ora, tratando-se o ISS de um imposto que se enquadra na modalidade de lançamento por homologação, o prazo decadencial passa a contar a partir da data da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária[9], que no caso sob consulta ocorre mensalmente, por se tratar de imposto de fato gerador contínuo.

No que tange ao auto de infração nº 06433792-8, lavrado em 09/06/2004, para exigir o ISS do período de 01/1999 a  05/1999, é igualmente nulo o citado auto de infração  porque já estava extinto o crédito tributário por ocasião de seu lançamento pela consumação do prazo decadencial.

É o nosso parecer, smj.

Kiyoshi Harada  e  Marcelo Kiyoshi Harada

 

Veja aqui as obras do autor!

 

Harada

[1] “Administração de bens e negócios de terceiros e de consórcios”.

[2] Basta a existência de um telefone fixo em determinado local para contactar os clientes.

[3] Cf. nosso ISS doutrina e prática, 2. ed. São Paulo: Atlas, 2015, p. 87.

[4] § 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dele decorrente.

[5] Art. 7º A base de cálculo do imposto é o preço do serviço.

[6] Kiyoshi Harada. ISS doutrina e prática, 2. ed. São Paulo: Atlas, 2014. P. 59 e 61.

[7]  ISS. Aspectos teóricos e práticos. 4. ed. São Paulo: Dialética, 2005, p. 85.

[8]“ Art. 156. Extinguem o crédito tributário:

V – a prescrição e a decadência”.

[9] “§ 4º Se a lei não fixar prazo à homologação, será ele de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a fazenda pública se tenha pronunciado, considerando-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação”.


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