O drawback e o direito ao crédito dos tributos não-cumulativos na hipótese de inadimplemento do compromisso de exportação

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Revista Forense – Volume 432 – ANO 116
JUNHO – DEZEMBRO DE 2020
Semestral
ISSN 0102-8413

FUNDADA EM 1904
PUBLICAÇÃO NACIONAL DE DOUTRINA, JURISPRUDÊNCIA E LEGISLAÇÃO

FUNDADORES
Mendes Pimentel
Estevão Pinto
Edmundo Lins

DIRETORES
José Manoel de Arruda Alvim Netto – Livre-Docente e Doutor pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo.
Eduardo Arruda Alvim – Doutor pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo/FADISP

SUMÁRIO REVISTA FORENSE – VOLUME 432

Abreviaturas e siglas usadas
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DOUTRINA INTERNACIONAL

DOUTRINA NACIONAL

A) DIREITO PROCESSUAL CIVIL

B) DIREITO PENAL

C) DIREITO CONSTITUCIONAL

D) DIREITO ADMINISTRATIVO

E) DIREITO TRIBUTÁRIO

F) CADERNO DE DIREITO DESPORTIVO

LEIA O ARTIGO: 

Resumo: O objetivo desse artigo é analisar o regime aduaneiro especial denominado drawback para apresentar a tese sobre a possibilidade jurídica de apuração dos créditos escriturais do IPI, ICMS, PIS-importação e Cofins-importação, na hipótese de inadimplemento do compromisso de exportação.

Palavras-chave: Direito tributário, drawback, crédito, não cumulatividade, tributos aduaneiros.

Abstract: The purpose of this article is to analyze the drawback to present the thesis about the legal possibility of verification of the IPI, ICMS, PIS-importação and Cofins- importação credits, in the event of default of the export commitment.

 

Keywords: Tax law, drawback, credit, non-cumulative, customs taxes.

 

Sumário: 1.INTRODUÇÃO; 2. DRAWBACK; 2.1 Origem; 2.2 Definição; 2.3 Operacionalização da “suspensão” do drawback-suspensão; 3. OS PRINCIPAIS TRIBUTOS INCIDENTES NA IMPORTAÇÃO – UMA ABORDAGEM NECESSÁRIA; 3.1 II – Imposto de importação; 3.3 PIS-importação e Cofins-importação; DO DIREITO AOS CRÉDITOS ESCRITURAIS NA HIPÓTESE DE INADIMPLEMENTO DO COMPROMISSO DE EXPORTAR DO DRAWBACK-SUSPENSÃO; 5. ANÁLISE DE CASO – RESPOSTA À CONSULTA DO ESTADO DE SÃO PAULO Nº 11.595/2016; 6. CONCLUSÃO; REFERÊNCIAS

 

  1. INTRODUÇÃO

A Constituição Federal de 1988 instituiu o sistema tributário nacional por meio de enunciados que revelam, além dos valores que motivaram o constituinte originário, os princípios e regras da tributação no Brasil. O amplo texto contempla as limitações constitucionais ao poder de tributar, a rígida distribuição do poder impositivo – competência tributária – entre os entes federados (União Federal, Estados-membros, Distrito Federal e Municípios), as espécies de tributos – vinculados ou não vinculados à uma atuação estatal imediata –, e a delimitação das matérias e correspondentes diplomas normativos aptos para fins de regulação nacional (lei complementar), instituição e majoração dos tributos (lei ordinária, em regra) e regulamentação dos tributos (decretos e demais atos infralegais).

A riqueza de detalhamento das prescrições constitucionais tributárias demanda do intérprete o imprescindível esforço de recorrer à totalidade do texto constitucional para produzir a compreensão sobre a norma jurídica que incidirá sobre os fatos econômicos e sociais. Em termos mais didáticos: a busca pela compreensão do significado das disposições constitucionais sobre a tributação deve recorrer ao esforço pela harmonização com os demais princípios, regras e postulados do Texto Magno.

Precisamente no campo da tributação incidente sobre o comércio exterior é imperioso entender que o Brasil é um Estado soberano[1] que concilia a intenção de promover o desenvolvimento nacional[2] com a cooperação internacional[3], assegurando iguais direitos entre brasileiros e estrangeiros[4], conforme o Texto Constitucional e os tratados e convenções internacionais[5], sendo competência privativa da União Federal manter boa relação internacional com outros Estados e legislar sobre o comércio exterior[6], garantindo-se, inclusive, que não existam inovações normativas internas pelos demais entes federados que estabeleçam distinções entre a origem e o destino de produtos e serviços[7], reservado o direito do Estado brasileiro de privilegiar a indústria nacional[8] e obstar a elevação do preço final do produto exportado[9], mediante maior tributação incidente sobre bens e serviços provenientes do exterior[10].

Por meio do exercício do poder legiferante, inclusive para instituir tributos incidentes sobre o comércio exterior, sem prejuízo da competência impositiva dos Estados, Distrito Federal e Municípios na instituição de impostos sobre operações com mercadorias e prestação de serviços – sempre em respeito à uma lei nacional (“lei complementar”) produzida pelo Poder Legislativo –, a União Federal estabelece as diretrizes gerais sobre a política nacional de comércio exterior, desenvolvendo um conjunto de normas que podem ser reunidas sob a expressão “direito aduaneiro”.

Isto porque o constituinte originário foi generoso ao concentrar uma expressiva parcela do poder de tributar na União Federal, mas não deixou de atribuir responsabilidades maiores para o poder central, razão pela qual pode-se verificar a ampla influência da União nos diversos campos da vida econômica do país. No que concerne ao já referido “direito aduaneiro”, tal assertiva se mostra claramente verdadeira.

Essa ocorrência se deve ao tradicional controle central pretendido pelos Estados para planejar os rumos da economia, visto que o embate entre liberdade econômica para circulação de riquezas e as políticas de preservação industrial e fomento de atividades internas tem se mostrado cada vez mais atual. E os instrumentos de proteção interna de economias mediante substituição de importações para privilegiar produtores internos são cada vez mais incorporados aos tributos incidentes sobre os variados fatos econômicos.

Nesse sentido, destaca-se a observação do professor Paulo de Barros Carvalho[11]:

A integração econômica entre os países passou a ser pressuposto da competitividade internacional, trazendo como corolário a mobilização dos capitais de investimento, canalizados aos diferentes setores produtivos, ao passo que os tributos, cumprindo antes de mais nada função extrafiscal, transformaram-se no mais poderoso instrumento regulador desse intensivo relacionamento.

Pode ser verificado no universo de normas prescritas do direito aduaneiro a existência de regimes especiais de importação, os quais implicam admissão temporária de insumos para envolvimento em processo produtivo e ulterior exportação, incentivados pela desoneração dos tributos incidentes na importação, cumulados com a não incidência sobre a exportação de bens e serviços explicitamente demarcadas na Carta Magna, denominado drawback.

As espécies de drawback existentes no direito brasileiro são decorrência de uma mesma política econômica de fomento à industrialização e concorrência no mercado internacional.

  1. DRAWBACK

2.1       Origem

Os regimes especiais de importação representam ferramentas de incentivo ao intercâmbio internacional de mercadorias e serviços, de modo a viabilizar o consumo interno pelas famílias por meio de bens que disponibilizam utilidades e elevam o bem-estar dos indivíduos. Paralelamente, também podem ser apontados como decorrências de política econômica que pretende fomentar (ou não) importações, incentivar (ou restringir) exportações, proteger a indústria nacional, gerar empregos internamente etc.

Dentre várias medidas de comércio exterior já adotadas pelo país, ou que poderiam ser abordadas para refletir a experiência internacional, o presente estudo almeja reconhecer a criação do drawback no Brasil e os seus atuais contornos.

Demarca-se como início da trajetória de interesse deste texto o ato do então Presidente da República dos Estados Unidos do Brasil, Getúlio Vargas, que editou o Decreto nº 994, de 28 de julho de 1936, para instituir o “‘drawback’ para as materias primas necessarias á producção de mercadorias reconhecidas em condições de concorrer, fora do paiz, com as similares estrangeiras”.[12]

É possível verificar as intenções do elaborador daquele dispositivo pela análise dos “considerandos”, os quais revelam as motivações da enunciação do texto, contextualizando a inovação normativa com: (i) “a necessidade de estimular a iniciativa particular quanto ao desenvolvimento das industrias nacionaes, creando desse modo novas fontes de trabalho, com a possibilidade de maior expansão comercial”; e (ii) a indispensabilidade do “emprego da matéria prima estrangeira para o preparo e apresentação do producto de manufactura nacional, de modo a poder este competir, fóra do paiz, com os similares estrangeiros”[13].

O nascimento no Brasil do regime especial de importação de insumos do exterior denominado drawback, portanto, justificou-se pela necessidade de estimular a obtenção de insumos pela indústria nacional, fomentar o emprego internamente, desenvolver a economia e exportar produtos em condições de competição no mercado estrangeiro.

Os termos utilizados pelo elaborador do decreto em análise certamente causariam espanto aos atuais estudiosos e operadores do direito tributário. Isto porque a evolução dos estudos de direito tributário no Brasil permitiu o desenvolvimento de uma linguagem técnica que vislumbra uniformizar os contornos dos institutos para facilitar a compreensão pelos operadores do direito. No entanto, não existe compreensão de texto sem o devido reconhecimento do contexto. Eis que as explicações sobre a norma são fundamentais para a compreensão.

Conforme o art. 1º do Decreto nº 994/1936, o regime especial de drawback autoriza a “remissão total dos direitos de importação constantes da Tarifa das Alfandegas”[14], assegurando ao importador de matérias-primas – industrial ou comerciante – o direito à “restituição de direitos”[15], após a submissão do pedido à autoridade alfandegária competente para apreciação das operações amparadas pelo drawback.

Em outras palavras: o importador beneficiado pelo drawback assumiria o compromisso de importar matérias-primas sem similar nacional para industrialização e comercialização destinada ao exterior, devendo recolher os tributos incidentes por ocasião do desembaraço aduaneiro para, após as comprovações de atendimento das condições desse regime especial de importação, inaugurar um procedimento administrativo visando obter a restituição dos valores pagos a título de tributo no ingresso de insumos no território nacional.

Percebe-se, assim, que não existia verdadeira remissão – perdão do devedor tributário em relação ao montante de tributo constituído e não recolhido aos cofres públicos –, nem o comprometimento de direitos, mas uma renúncia momentânea à disponibilidade de recursos pelo importador, já que o fisco somente devolveria os tributos recolhidos com o adimplemento das condições determinadas no decreto.

O drawback instituído por meio do Decreto nº 994/1936 apresenta muitas semelhanças com o chamado “drawback restituição”, existente no direito aduaneiro vigente, por meio do qual o importador pode requerer à autoridade fazendária a “restituição, total ou parcial, dos tributos que hajam incidido sobre a importação de mercadoria exportada após beneficiamento, ou utilizada na fabricação, complementação ou acondicionamento de outra exportada.”[16]

Percebe-se que nessa primeira modalidade de drawback instituída, semelhante ao drawback-restituição atual, o Estado não renunciava ao montante de tributo devido com a importação de matérias-primas, viabilizando a restituição apenas com o implemento de condição, qual seja: a demonstração à autoridade fazendária do emprego dos insumos em processo industrial e comercial (beneficiador e acondicionador dos bens importados) e a exportação dos produtos decorrentes.

Ainda que existente um incentivo fiscal, não seria possível afirmar que existiria a cumulação com incentivo financeiro, já que o Estado não investiria recursos diretamente nas importações e a exigência de pronto desembolso pelo importador fora mantida. Tratou-se de um incentivo condicionado que não implicou renúncia imediata de tributos por parte do Estado.

Após três décadas da introdução da primeira espécie de drawback no direito brasileiro, ocorreu uma relevante mudança na legislação aduaneira e tributária por meio do Decreto-lei nº 37, de 18 de novembro de 1966, que estabeleceu as regras gerais em relação ao vigente imposto de importação, reorganizou os serviços aduaneiros e estabeleceu prescrições correlatas. O diploma segue vigente e influencia expressivamente a legislação aduaneira e tributária relacionada ao comércio exterior.

Por meio do art. 78 do Decreto-lei nº 37/1966 foi estabelecida a possibilidade de concessão de três incentivos fiscais incidentes sobre a importação de insumos:

Art. 78. Poderá ser concedida, nos termos e condições estabelecidas no regulamento:

I – restituição, total ou parcial, dos tributos que hajam incidido sobre a importação de mercadoria exportada após beneficiamento, ou utilizada na fabricação, complementação ou acondicionamento de outra exportada;

II – suspensão do pagamento dos tributos sobre a importação de mercadoria a ser exportada após beneficiamento, ou destinada à fabricação, complementação ou acondicionamento de outra a ser exportada;

III – isenção dos tributos que incidirem sobre importação de mercadoria, em quantidade e qualidade equivalentes à utilizada no beneficiamento, fabricação, complementação ou acondicionamento de produto exportado. (Vide Lei nº 8.402, de 1992)

  • 1º – A restituição de que trata este artigo poderá ser feita mediante crédito da importância correspondente, a ser ressarcida em importação posterior. (…)
  • 3º – Aplicam-se a este artigo, no que couber, as disposições do § 1º do art. 75.

Percebe-se que o dispositivo inserido no capítulo das importações vinculadas à exportação não apresentou a expressão drawback, ainda que tenha previsto regimes aduaneiros com os mesmos contornos daqueles regimes de incentivo à exportação conhecidos atualmente.

A aparição do termo drawback abrangente nas três modalidades previstas no decreto-lei foi verificada com a edição do regulamento aduaneiro de 1985 (Decreto n º 91.030, de 5 de março de 1985), o qual estabelecia no art. 314, caput, que:

Art. 314. Poderá ser concedido pela Comissão de Política Aduaneira, nos termos e condições estabelecidos no presente Capítulo, o benefício do drawback nas seguintes modalidades (Decreto-lei nº 37/66, art. 78, I a III): (…)

E os incentivos incidentes na importação (e exportação de produtos para competição no mercado global) contemplados no supracitado decreto-lei permanecem incorporados à legislação aduaneira, de modo que o art. 383 do Decreto nº 6.759, de 5 de fevereiro de 2009 – atual regulamento aduaneiro – adequa os mandamentos do diploma passado aos tributos existentes no atual sistema tributário nacional. Veja-se o dispositivo sob análise[17]:

Art. 383. O regime de drawback é considerado incentivo à exportação, e pode ser aplicado nas seguintes modalidades:

I – suspensão – permite a suspensão do pagamento do Imposto de Importação, do Imposto sobre Produtos Industrializados, da Contribuição para o PIS/PASEP, da COFINS, da Contribuição para o PIS/PASEP-Importação e da COFINS-Importação, na importação, de forma combinada ou não com a aquisição no mercado interno, de mercadoria para emprego ou consumo na industrialização de produto a ser exportado;

II – isenção – permite a isenção do Imposto de Importação e a redução a zero do Imposto sobre Produtos Industrializados, da Contribuição para o PIS/PASEP, da COFINS, da Contribuição para o PIS/PASEP-Importação e da COFINS-Importação, na importação, de forma combinada ou não com a aquisição no mercado interno, de mercadoria equivalente à empregada ou consumida na industrialização de produto exportado (Lei nº 12.350, de 2010, art. 31, caput); e

III – restituição – permite a restituição, total ou parcial, dos tributos pagos na importação de mercadoria exportada após beneficiamento, ou utilizada na fabricação, complementação ou acondicionamento de outra exportada (Decreto-Lei nº 37, de 1966, art. 78, caput, inciso I).

  • 1º Para os efeitos do disposto no inciso II do caput, considera-se como equivalente a mercadoria nacional ou estrangeira da mesma espécie, qualidade e quantidade, daquela anteriormente adquirida no mercado interno ou importada sem fruição dos benefícios referidos no caput (Lei nº 12.350, de 2010, art. 31, § 4º).
  • 2º Os tratamentos referidos nos incisos I e II do caput não alcançam as hipóteses previstas nos incisos IV a IX do caput do art. 3º da Lei nº 10.637, de 2002, nos incisos III a IX do caput do art. 3º da Lei nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003, e nos incisos III a V do caput do art. 15 da Lei nº 10.865, de 2004 (Lei nº 11.945, de 2009, art. 12, § 1º, inciso II; e Lei nº 12.350, de 2010, art. 31, § 2º).
  • 3º Apenas a pessoa jurídica habilitada pela Secretaria de Comércio Exterior poderá efetuar operações com os tratamentos indicados nos incisos I e II do caput (Lei nº 11.945, de 2009, art. 12, § 2º, com a redação dada pela Lei nº 12.058, de 13 de outubro de 2009, art. 17).
  • 4º A Secretaria da Receita Federal do Brasil e a Secretaria de Comércio Exterior disciplinarão em ato conjunto o disposto nos incisos I e II do caput (Lei nº 11.945, de 2009, art. 12, § 3º; e Lei nº 12.350, de 2010, art. 33).

A partir da publicação da Lei nº 11.945, de 4 de junho de 2009, foi introduzida uma nova modalidade de drawback, por meio da autorização da combinação das importações de insumos do exterior com a aquisição no mercado interno de matérias-primas essenciais ao processo produtivo. Tal inovação está prevista no art. 12 da Lei nº 11.945/2009:

Art. 12. A aquisição no mercado interno ou a importação, de forma combinada ou não, de mercadoria para emprego ou consumo na industrialização de produto a ser exportado poderá ser realizada com suspensão do Imposto de Importação, do Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI, da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, da Contribuição para o PIS/Pasep-Importação e da Cofins-Importação.

  • 1º As suspensões de que trata o caput deste artigo:

I – aplicam-se também à aquisição no mercado interno ou à importação de mercadorias para emprego em reparo, criação, cultivo ou atividade extrativista de produto a ser exportado;

II – não alcançam as hipóteses previstas nos incisos IV a IX do art. 3º da Lei nº 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e nos incisos III a IX do art. 3º da Lei nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003, e nos incisos III a V do art. 15 da Lei nº 10.865, de 30 de abril de 2004.

III – aplicam-se também às aquisições no mercado interno ou importações de empresas denominadas fabricantes-intermediários, para industrialização de produto intermediário a ser diretamente fornecido a empresas industriais-exportadoras, para emprego ou consumo na industrialização de produto final destinado à exportação.

  • 2º Apenas a pessoa jurídica habilitada pela Secretaria de Comércio Exterior poderá efetuar aquisições ou importações com suspensão na forma deste artigo.
  • 3º A Secretaria da Receita Federal do Brasil e a Secretaria de Comércio Exterior disciplinarão em ato conjunto o disposto neste artigo.

A aludida inovação marcou o nascimento do chamado “drawback-suspensão integrado”, regime este de incentivo que amplia as possibilidades do importador industrial para a busca de insumos no mercado global e, se necessário, também no mercado interno.

No mesmo sentido, o pacote de alterações nas normas tributárias vigentes e a introdução de novas disposições promovidas pela Lei nº 12.350, de 20 de dezembro de 2010, viabilizou por meio do art. 31 a possibilidade de combinação de aquisição de insumos nos mercados externo e interno, abrangidas sob o regime do drawback, especificamente, na modalidade do drawback-isenção. Assim foi redigido o dispositivo em comento:

Art. 31. A aquisição no mercado interno ou a importação, de forma combinada ou não, de mercadoria equivalente à empregada ou consumida na industrialização de produto exportado poderá ser realizada com isenção do Imposto de Importação e com redução a zero do IPI, da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, da Contribuição para o PIS/Pasep-Importação e da Cofins-Importação.

  • 1º O disposto no caput aplica-se também à aquisição no mercado interno ou à importação de mercadoria equivalente:

I – à empregada em reparo, criação, cultivo ou atividade extrativista de produto já exportado; e

II – para industrialização de produto intermediário fornecido diretamente a empresa industrial-exportadora e empregado ou consumido na industrialização de produto final já exportado.

  • 2º O disposto no caput não alcança as hipóteses previstas nos incisos IV a IX do art. 3º da Lei nº 10.637, de 30 de dezembro de 2002, nos incisos III a IX do art. 3º da Lei nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003, e nos incisos III a V do art. 15 da Lei nº 10.865, de 30 de abril de 2004.
  • 3º O beneficiário poderá optar pela importação ou pela aquisição no mercado interno da mercadoria equivalente, de forma combinada ou não, considerada a quantidade total adquirida ou importada com pagamento de tributos.
  • 4º Para os efeitos deste artigo, considera-se mercadoria equivalente a mercadoria nacional ou estrangeira da mesma espécie, qualidade e quantidade, adquirida no mercado interno ou importada sem fruição dos benefícios referidos no caput, nos termos, limites e condições estabelecidos pelo Poder Executivo.

A demonstração da evolução normativa a partir dos enunciados expostos[18] autoriza o ingresso na busca pela compreensão do regime aduaneiro especial denominado drawback e das suas modalidades vigentes na legislação aduaneira brasileira.

2.2       Definição

Leciona José Eduardo Soares de Melo que o drawback consiste em

incentivo à exportação que permite eliminar os gravames tributários incidentes na importação de mercadorias, que tenham por objeto a utilização nas operações concernentes à fabricação, beneficiamento, acondicionamento ou complementação de produtos destinados à exportação.

O autor conclui que o “incentivo colima diminuir o custo de produtos nacionais, para possibilitar que concorram com seus similares estrangeiros.[19]

No mesmo sentido é a ponderação de Paulo de Barros Carvalho[20]:

No regime aduaneiro denominado drawback, por exemplo, tem-se a inexigência ou retorno, no todo ou em parte, dos direitos cobrados sobre a entrada de produtos estrangeiros no país, os quais serão objeto de reexportação no seu estado original, ou sobre a importação de matéria-prima ou produtos semimanufaturados, que serão utilizados na produção de artigos manufaturados nacionais a serem exportados. Seu objetivo precípuo é promover o incremento das exportações, pela possibilidade de melhor colocação da produção nacional no mercado externo, o que evidentemente irá traduzir-se no desenvolvimento de determinados setores produtivos no país.

A autorização para a importação de insumos por meio do regime de drawback é concedida por meio de um ato específico de agente vinculado à Secretaria de Comércio Exterior da Receita Federal do Brasil denominado ato concessivo, produzido com base no histórico de importações e nos demais meios de averiguação à disposição do ente fiscal, devendo ser celebrado um termo de responsabilidade entre a fiscalização aduaneira e o importador.

Os cientistas do direito e a jurisprudência pátria desenvolveram o chamado “princípio da vinculação física” como uma diretriz normativa orientadora de todas as modalidades de drawback, consistente na imprescindível relação fática entre os insumos importados e o produto final exportado dentro do prazo[21] constante do ato concessivo.

Fundamentalmente, esta é a razão pela qual boa parte da jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça ostenta entendimento[22] de que o drawback consiste em um único negócio jurídico, visto a necessária cumulação do ingresso de matérias-primas do exterior, a industrialização e a exportação do produto final. Não seria possível, sob tal ótica, estabelecer a individualização das operações de importação, industrialização e exportação das mercadorias.

Por meio de um julgado do Superior Tribunal de Justiça – notadamente reconhecido como o “caso da soda cáustica”[23] –, desenvolveu-se uma nova tese sobre a aplicação do “princípio da fungibilidade”, impedindo a desconstituição do drawback na hipótese de o importador deixar de aplicar parte das matérias-primas importadas no produto final, pois tal parcela dos insumos fora substituída por similar adquirido no mercado nacional.

Sem prejuízo dos entendimentos produzidos de acordo com as diversas composições de ministros das turmas julgadoras do Superior Tribunal de Justiça, parece que o melhor entendimento sobre a matéria, mesmo após o desenvolvimento dos regimes específicos do “drawback suspensão-integrado” e “drawback isenção-integrado”, segue a corrente tradicional da vinculação física, sendo possível, a julgar pelo caso concreto, reconhecer com amparo no princípio da proporcionalidade a manutenção do drawback em hipótese de substituição de insumos importados por nacionais, desde que a parcela substituída não agregue expressivo valor ao produto final exportado.

A substituição dos insumos importados por nacionais não pode produzir o enriquecimento ilícito do importador, ao verter tais insumos comercialmente para revenda ou produção no mercado interno. Tais comportamentos afrontam claramente as prescrições inerentes ao drawback. Novamente, a aplicação da proporcionalidade deve motivar a interpretação dos fatos à luz da melhor aplicação do direito.

Sem prejuízo das espécies “híbridas” citadas anteriormente – drawback suspensão-integrado e drawback isenção-integrado – o direito aduaneiro estabelece três modalidades de aplicação do regime aduaneiro sob análise, quais sejam:

  • Drawback-suspensão – ocorre a “suspensão” do pagamento do Imposto de Importação (II), Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Prestação de Serviços não compreendidos na competência municipal (ICMS), da Contribuição para o PIS/PASEP, da COFINS, da Contribuição para o PIS/PASEP-Importação e da COFINS-Importação, na importação, de forma combinada ou não com a aquisição no mercado interno, de mercadoria para emprego ou consumo na industrialização de produto a ser exportado, por prazo determinado deferido em ato concessivo pela autoridade fiscal, com o compromisso de exportar os produtos resultantes;
  • Drawback-isenção – autorização para o importador adquirir no mercado externo a mesma quantidade e qualidade de matérias-primas anteriormente importadas e utilizadas em produtos historicamente exportados, com a isenção do Imposto de Importação e a redução a zero do Imposto sobre Produtos Industrializados, da Contribuição para o PIS/PASEP, da COFINS, da Contribuição para o PIS/PASEP-Importação e da COFINS-Importação, na importação, de forma combinada ou não com a aquisição no mercado interno, de mercadoria equivalente à empregada ou consumida na industrialização de produto exportado; e,
  • Drawback-restituição – possibilidade de recuperação total ou parcial dos tributos pagos em operação de importação de mercadorias pelo sujeito passivo, após cumpridos os requisitos legais e infralegais, especialmente, no que concerne à importação inaugural de mercadorias e comprovação de exportação com beneficiamento ou utilização na fabricação, complementação ou acondicionamento de outra exportada.

No que concerne à classificação das diferentes modalidades de drawback é essencial esclarecer que parte da doutrina dedicada ao estudo da matéria apresenta entendimento no sentido de que tanto drawback-isenção, quanto o drawback-suspensão e drawback-restituição teriam a mesma natureza jurídica de isenção condicionada, mais precisamente descrita como isenção sujeita à condição resolutiva.

Este é o entendimento de Liziane Angelotti Meira[24]:

Para dar continuidade ao estudo do regime de drawback, faz-se necessário antecipar algumas conclusões acerca da natureza dos regimes aduaneiros especiais. Neste sentido, consignamos que todas as modalidades de drawback são isenções condicionais, cujas mercadorias são submetidas a controle aduaneiro.[25]

Em sentido semelhante caminha o entendimento de Luís Eduardo Garrossino Barbieri[26]:

Entendemos que, independentemente da sistemática utilizada para a concessão, operacionalização e comprovação das cinco modalidades existentes de drawback – denominadas “suspensão”, “suspensão-integrado”, “isenção”, “isenção-integrado” e “restituição” – a natureza jurídica do regime será sempre de isenção, ou seja, o crédito tributário será excluído, ao fim e ao cabo, pela isenção, exceto no caso do drawback-isenção integrado quanto ao IPI, ao PIS/PASEP e à Cofins onde teremos uma redução de alíquota para zero (art. 7º da MP 497/2010).

Para as etapas seguintes do presente trabalho, será adotada a natureza jurídica prevista para o drawback-suspensão de isenção condicionada, especialmente, pois, além da relevância para fins de análise de caso concreto ao final, a modalidade de drawback-suspensão é a mais representativa entre os regimes aduaneiros especiais, conforme previsto no último relatório de dados consolidados[27] (março de 2019) disponibilizado pela Coordenação de Exportação e Drawback – COEXP, ente então vinculado à Secretaria de Comércio Exterior (Ministério da Economia).

Segundo os dados do relatório supracitado, no mês de março de 2019 as exportações sob amparo do drawback-suspensão somaram 3,7 bilhões de dólares, equivalentes à 20,8% do total exportado no período (17,6 bilhões de dólares). As importações, atingiram o patamar de 603,9 milhões de dólares, 4,6% de um total de 13,1 bilhões de dólares importados no período.

O regime aduaneiro do drawback-suspensão, portanto, representa uma expressiva parcela das transações de comércio exterior brasileira, cujos números revelam pelas proporções a agregação de valor entre os produtos exportados em relação aos insumos importados no mesmo exercício.

2.3       Operacionalização da “suspensão” do drawback-suspensão

De acordo com a legislação aduaneira já apresentada neste texto, a “suspensão”, aplicável ao momento do pagamento dos tributos devidos por ocasião da importação, cuja conversão na linguagem competente ocorre com o registro na Declaração de Importação – construção do fato jurídico tributário –, não pode ser confundida com qualquer das hipóteses de suspensão da exigibilidade do crédito tributário previstas no art. 151 do Código Tributário Nacional.

Afirma-se a incompatibilidade dos termos e institutos contemplados naquele dispositivo, pois se a “suspensão” do drawback ocorre em relação ao “pagamento”, logo não existiria relação com o momento de constituição do crédito tributário por meio do lançamento. E se o momento de subsunção típica da hipótese de incidência dos tributos aduaneiros é a entrada em território nacional e a tal “suspensão” incidiria por autorização e no momento da entrada, logo pode-se conceber que tal instituto não encontra parâmetros dentro da legislação nacional (lei complementar).

Ademais, somente poderia ser “suspenso” aquilo que de alguma forma existe, e se não houve constituição do crédito, não seria possível exigir tributo previsto em lei, ainda que celebrado qualquer compromisso com autoridade fiscal.

Esta é a razão principal da crítica já apresentada em tópico antecedente sobre a natureza jurídica de isenção condicionada do drawback-suspensão. Aliás, o uso de um benefício de “suspensão” de incidência ou pagamento é tipicamente contemplada na legislação tributária de incentivos e benefícios fiscais, sendo também amplamente criticada pela doutrina pátria.

Acerca dos problemas da utilização pelo legislador (em sentido amplo) da expressão suspensão, o professor Sacha Calmon Navarro Coêlho[28] criticou com contundência em obra de referência sobre as exonerações fiscais:

Noutras palavras, o que dizem os diversos regulamentos é que a incidência do imposto está condicionada à verificação de evento futuro e incerto. Se este ocorrer, haverá definitiva; se não ocorrer, incidência não haverá, por não se ter “completado”. O tema da suspensão, destarte, não é exonerativo; sua sede é a teoria da incidência da norma tributária.

Nesse esteio, prossegue o autor em tom crítico acerca da utilização da “suspensão” pelos investidos de capacidade legiferante[29]:

A chamada suspensão, destarte, é uma palavra vazia que traduz apenas a desconfiança do Fisco de que as operações que não caracterizem hipóteses de incidência do gravame venham por algum motivo suscitar a incidência do dever tributário.

O erro da tese está em supor o início do fato gerador e logo depois a sua suspensão (evidentemente só se suspende o que é ou existe, ainda que, apenas, em termos lógicos). Em suma, o fato gerador começaria a ocorrer no mundo fenomênico, mas a sua concretização ficaria a depender de um evento futuro e incerto: não mais retornar ao remetente a mercadoria mandada a conserto ou industrialização.

Assim, são verificados os traços característicos de isenção tributária, já que no adimplemento do compromisso de exportar no contexto do drawback-suspensão, o entendimento é no sentido de que a “suspensão” se converte em “isenção definitiva”.

Além do interessante debate jurídico doutrinário em torno da questão, talvez a principal motivação para adequar o benefício concedido por meio do drawback-suspensão à isenção condicionada, refere-se à observância do princípio da segurança jurídica, traduzido para o presente caso no enunciado do art. 178 do Código Tributário Nacional:

Art. 178. A isenção, salvo se concedida por prazo certo e em função de determinadas condições, pode ser revogada ou modificada por lei, a qualquer tempo, observado o disposto no inciso III do art. 104.[30]

Em outras palavras: celebrado o termo de compromisso pelo contribuinte, tanto a União Federal terá a garantia de adimplemento da obrigação pelo sujeito passivo de reexportar[31] ou o recolhimento dos tributos incidentes com juros e multa[32], quanto o contribuinte não poderá ser surpreendido com a revogação do direito de importar insumos sob o amparo do drawback-suspensão.

Tal estabilidade de relacionamento inerentemente conflitante entre fisco e contribuinte somente será possível ante a clareza da relação jurídica estabelecida, o conhecimento sobre os contornos dos institutos jurídicos adequados à situação fática e o correspondente regime jurídico aplicável. Eis a relevância do presente debate.

Por conseguinte, atendendo à finalidade do presente texto, passa-se a análise dos principais tributos incidentes na importação de mercadorias – tributos aduaneiros – especialmente aqueles que são orientados pela técnica da não cumulatividade (exceto o imposto de importação).

  1. OS PRINCIPAIS TRIBUTOS INCIDENTES NA IMPORTAÇÃO – UMA ABORDAGEM NECESSÁRIA

3.1       II – Imposto de importação

O art. 153, I, da Constituição Federal outorga poderes para a União Federal instituir o imposto de importação, incidente sobre a importação de produtos estrangeiros. Trata-se de verdadeiro instrumento de política extrafiscal, cuja finalidade precípua é possibilitar ao poder central a intervenção na aquisição de bens no mercado externo, a autorização para importação de bens de capital desonerados e a proteção da indústria nacional.

Por esta razão é que o § 1º do art. 153 da Carta Magna autoriza que o Poder Executivo, atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei, possa alterar as alíquotas do imposto de importação.

Algumas dificuldades acerca do entendimento sobre o conteúdo jurídico do verbo importar, especialmente, para fins de compreensão da legislação do Imposto de Importação, foram apresentadas pela doutrina pátria. Em respeito ao amplo estudo desenvolvido pelo jurista Solon Sehn em notável obra sobre o tema, adota-se neste breve estudo a conclusão alcançada pelo autor citado:

Em síntese, portanto, entende-se que, no direito brasileiro, ao contrário do que decorre da interpretação isolada do art. 19 do CTN e do caput do art. 1º do Decreto-lei 37/66, o conteúdo jurídico do verbo “importar” compreende a conduta comissiva voluntária de introduzir um produto qualquer no âmbito do território nacional, por meio da transposição física da fronteira geográfica qualificada pela finalidade integradora[33].

Analisa-se brevemente o imposto de importação, pois a legislação fundamental para a compreensão dos contornos desta exação (Regulamento Aduaneiro, Decreto-lei nº 37/1966, Código Tributário Nacional) também fornece subsídios relevantes para a análise dos enunciados concernentes ao drawback.

Alertar-se, assim, que a tese ao final desenvolvida tomará por base apenas os tributos aduaneiros não cumulativos, quais sejam: IPI, PIS-importação, Cofins-importação e o ICMS, conforme se apresentará a seguir.

3.2       IPI – Imposto sobre produtos industrializados

O denominado imposto sobre produtos industrializados é um típico tributo sobre consumo incidente, por regra, na etapa inaugural das cadeias produtivas, cuja competência tributária para a sua instituição foi conferida à União Federal por meio do art. 153, inciso IV, da Constituição Federal.

Conforme o mandamento constitucional, o IPI deve ser seletivo, em função da essencialidade do produto. Isto significa que o legislador e o Poder Executivo poderão cooperar, cada qual na sua esfera de poderes, para reconhecer que determinados bens são fundamentais à existência humana e o seu consumo deve ser menos onerado que o de outros produtos. Trata-se de um mandamento para os poderes da república de que a carga tributária incidente sobre determinados bens seja menor do que sobre os bens supérfluos.

Para tanto, existe no ordenamento jurídico uma tabela com a relação de todas as espécies de produtos comercializáveis no Brasil (“TIPI”), em harmonia com códigos e orientações internacionais de reconhecimento de bens, possibilitando a identificação das características de cada produto para fins de adequada aplicação da alíquota.

Relevante destacar que o IPI é um tributo não cumulativo por expressa determinação constitucional, não sendo autorizado sequer ao legislador, por ausência de atribuição de poderes pela Constituição, suprimir ou relativizar os direitos aos créditos e manipular a sistemática de compensação do IPI. Prescreve o inciso II, do § 3º, do art. 153, da Carta Magna que o IPI “será não cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores”.

Vislumbra-se verdadeiro imperativo inalterável que orienta a incidência do IPI e determina a sistemática de apuração deste tributo que incide na importação de produtos industrializados, nas vendas de produtos industrializados promovidas por industriais e equiparados pela lei e na arrematação em leilão, em acordo ao art. 46 e seguintes do Código Tributário Nacional.

Determinou o constituinte a imunidade na hipótese de exportação de produtos industrializados e o dever do legislador de estabelecer tratamento mais favorecido às aquisições de bens de capital sem restringir a busca dos bens no mercado interno ou no estrangeiro.

Para fins do presente estudo, importa destacar que o “IPI-importação” é um tributo incidente na entrada em território nacional de produtos industrializados, de modo que a quantia investida pelo importador para efeitos de desembaraço aduaneiro pode ser utilizada como crédito escritural do imposto para fins de compensação com o IPI incidente na ulterior saída do produto industrializado.

O regime do drawback-suspensão, conforme já exposto, autoriza a dispensa do pagamento deste tributo no momento da importação, visto que este não pode ser cobrado em função dos contornos desse regime aduaneiro especial. Desta feita, ocorre o impedimento do aproveitamento dos créditos provenientes da incidência do IPI na importação. Eis o ponto de necessário destaque sobre este tributo.

3.3 PIS-importação e Cofins-importação

A Emenda Constitucional nº 42/2003 promoveu diversas alterações no texto constitucional[34], sendo marcante a introdução de dispositivo no art. 195 que trata da Seguridade Social, precisamente para autorizar a instituição de contribuição social devida pelo importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar[35].

Foi editada a Medida Provisória nº 164/2004, posteriormente convertida na Lei nº 10.865, de 30 de abril de 2004, instrumento que traduziu o exercício da competência tributária ampliada pela emenda constitucional supramencionada, o qual criou os chamados “PIS-importação” e a “Cofins-importação”.

Apesar do nome jurídico atribuído às contribuições, não é possível estabelecer qualquer semelhança com a hipótese de incidência das contribuições ao PIS/PASEP e Cofins veiculadas por meio das Leis nos 9.718/1998, 10.637/2002 e 10.833/2003, pois a Emenda Constitucional nº 42/2003 promoveu a “inclusão de uma nova materialidade possível para alcançar o importador[36]”.

A hipótese de incidência das contribuições ocorre com a importação de bens e serviços do exterior (art. 1º da Lei nº 10.865/2004), considerando-se ocorrido o fato gerador por ocasião da entrada de bens estrangeiros no território nacional ou do pagamento, o crédito, a entrega, o emprego ou a remessa de valores a residentes ou domiciliados no exterior como contraprestação por serviço prestado (art. 3º da Lei nº 10.865/2004).

O contribuinte do PIS-importação e da Cofins-importação será, na hipótese de importação de mercadorias, o importador, assim considerada a pessoa física ou jurídica que promova a entrada de bens estrangeiros no território nacional; e, na hipótese de contratação de serviços provenientes do exterior, a pessoa física ou jurídica contratante, ou o beneficiário do serviço, na hipótese em que o contratante também seja residente ou domiciliado no exterior (art. 5º da Lei nº 10.865/2004).

A partir das alterações promovidas na lei de instituição pela Lei nº 13.137/2015, a base de cálculo do PIS-importação e da Cofins-importação na hipótese de incidência sobre a importação de mercadorias será o valor aduaneiro e as alíquotas incidentes serão de 2,1% de PIS/Pasep-Importação e 9,65% para a Cofins-Importação. Na hipótese do tomador ou beneficiário de serviços do exterior, a base de cálculo será o valor pago, creditado, entregue, empregado ou remetido para o exterior, antes da retenção do imposto de renda, acrescido do Imposto sobre Serviços de qualquer Natureza – ISS e do valor das próprias contribuições e as alíquotas incidentes serão de 1,65% de contribuição do PIS/Pasep-Importação e 7,6% para a Cofins-Importação (arts. 7º e 8º da Lei nº 10.865/2004). Essas são as regras gerais para efeitos de incidência das contribuições, preservadas as peculiaridades previstas em lei em relação à determinados produtos e serviços.

Aliás, a própria Lei nº 10.865, de 30 de abril de 2004, estabelece no art. 9º, II, f, que são isentas as operações com bens importados sob o regime aduaneiro especial de drawback, na modalidade de isenção.

É importante destacar que a não cumulatividade do PIS-importação e da Cofins-importação está condicionada à atuação do legislador para a definição dos contornos e das atividades abrangidas, conforme previsto no art. 195, § 12º, da Constituição Federal. Eis os termos: “§ 12. A lei definirá os setores de atividade econômica para os quais as contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput, serão não cumulativas.”

O art. 15 da Lei nº 10.865, de 30 de abril de 2004, estabelece que as pessoas jurídicas sujeitas à apuração da contribuição para o PIS/PASEP e Cofins (incidentes sobre o faturamento), poderão descontar crédito, para fins de determinação dessas contribuições, em relação às importações sujeitas ao pagamento do PIS-importação e da Cofins-importação.

Após ampla abordagem sobre as hipóteses em que o crédito seria autorizado, percebe-se que inexiste vedação no artigo citado ao aproveitamento do crédito lançado extemporaneamente, em função do contexto de pagamento do tributo ocorrido pela inadimplência do compromisso de exportação do drawback-suspensão.

O único requisito – “condição” – que pode restringir o direito ao crédito está prescrito no § 1º, do art. 15, conforme o texto a seguir exposto: “§ 1º O direito ao crédito de que trata este artigo e o art. 17 desta Lei aplica-se em relação às contribuições efetivamente pagas[37] na importação de bens e serviços a partir da produção dos efeitos desta Lei”.

Portanto, para fins de aproveitamento de créditos do PIS-importação e da Cofins-importação na hipótese de inadimplemento do compromisso de exportar inerente ao drawback-suspensão, a única exigência, segundo o texto da lei, é de que seja comprovado o pagamento das contribuições incidentes na importação.

3.4       ICMS

O art. 155, inciso II, da Constituição Federal, outorga competência aos Estados e ao Distrito Federal para a instituição do imposto sobre as “operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior”.

Várias hipóteses de incidência poderiam ser construídas pelo intérprete a partir da ampla disposição sobre esse tributo no Texto Constitucional, de modo que a sigla “ICMS” em verdade revela um tributo complexo que alberga um conjunto de impostos.

O ICMS pode ser compreendido como um imposto mercantil incidente sobre a produção e o consumo de bens e serviços (não contemplados pela incidência do tributo municipal), cujo sujeito passivo, tipicamente importadores, industriais, atacadistas e varejistas, são eleitos pelo legislador como destinatários das complexas disposições inerentes a esse tributo.

Por força do § 2º, I, do art. 155 da Carta Magna, o ICMS “será não cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal”.

E o próprio texto constitucional estabelece que a lei complementar poderá disciplinar o regime de compensação entre créditos e débitos em decorrência da não cumulatividade do ICMS.

Trata-se de um imperativo para o tributo incidente em todas as etapas da cadeia mercantil, inclusive, na importação do exterior de mercadorias – não apenas insumos – que serão industrializadas e revendidas para os mercados interno e exterior. A finalidade da não cumulatividade, já destacada neste trabalho, encontra melhor exposição no ICMS, tendo em vista a incidência nas diversas etapas da cadeia, representando um mecanismo de redução do impacto tributário nos preços[38] e viabilização da concorrência.

E, na disciplina da não cumulatividade realizada pela Lei Complementar nº 87/1996 consta o regime de compensação do ICMS, especialmente, no art. 20, caput, como se pode verificar:

Art. 20. Para a compensação a que se refere o artigo anterior, é assegurado ao sujeito passivo o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado em operações de que tenha resultado a entrada de mercadoria, real ou simbólica, no estabelecimento, inclusive a destinada ao seu uso ou consumo ou ao ativo permanente, ou o recebimento de serviços de transporte interestadual e intermunicipal ou de comunicação. (…)

Novamente, o legislador trata do imposto cobrado nas operações antecedentes, devendo ser compreendida não como uma limitação, visto que não há referência ao efetivo pagamento, mas como o reconhecimento da natural decorrência do fenômeno incidental do ICMS, inclusive na hipótese de importação.

O Convênio ICMS nº 27/1990, celebrado no âmbito do Conselho Nacional de Política Fazendária, autoriza os Estados e o Distrito Federal a concederem a isenção de ICMS incidente nas importações de bens do exterior sob o regime de drawback-suspensão e drawback-suspensão-integrado, e estabelece normas para o seu controle.

No Estado de São Paulo, a isenção do ICMS na hipótese de importação amparada sob o regime de drawback-suspensão está disposta no art. 22, anexo I, do Regulamento do ICMS do Estado de São Paulo (Decreto Estadual nº 45.490/2000):

Art. 22. (“Drawback”) Desembaraço aduaneiro de mercadoria importada do exterior sob o regime de “drawback”, na modalidade “suspensão”, desde que a mercadoria seja empregada ou consumida no processo de industrialização de produto a ser exportado e (Convênio ICMS-27/90):

I – o Ato Concessório do regime aduaneiro comprove tratar-se de “drawback”, modalidade “suspensão”, beneficiado com a suspensão do Imposto de Importação e do Imposto sobre Produtos Industrializados;

II – o importador promova a efetiva exportação do produto resultante da industrialização da mercadoria.

  • 1º – O contribuinte que realize operações ao amparo do benefício previsto neste artigo deverá manter sob sua guarda, pelo prazo previsto no artigo 202 deste Regulamento, os documentos comprobatórios da regularidade fiscal dessas operações.
  • 2º – Na hipótese de descumprimento de qualquer das condições estabelecidas para a fruição da isenção prevista neste artigo, o ICMS objeto do referido benefício será exigido integralmente como se a isenção não tivesse existido, devendo o imposto ser recolhido observando-se o disposto na legislação, em especial o previsto no artigo 11 deste Regulamento.
  • 3º – Nas Notas Fiscais Eletrônicas de entrada e de saída de mercadoria importada, bem como, na saída de produto resultante de sua industrialização, com o benefício deste artigo, deverá ser informado em campo próprio o número do Ato Concessório de “Drawback”.
  • 4º – Para efeitos do disposto neste artigo, considera- se:

1 – empregada no processo de industrialização, a mercadoria que for integralmente incorporada ao produto a ser exportado;

2 – consumida, a mercadoria que for utilizada diretamente no processo de industrialização, na finalidade que lhe é própria, sem implicar sua integração ao produto a ser exportado.

  • 5º O disposto neste artigo não se aplica às operações com combustíveis e energia elétrica e térmica.

Verifica-se importante disposição contida no § 2º do mencionado dispositivo, pois ocorre o reconhecimento de que o drawback-suspensão consiste em isenção e que na hipótese de inadimplemento pelo descumprimento do compromisso o ICMS dispensado passa a ser integralmente exigível como se não tivesse ocorrido o benefício do regime aduaneiro especial.

Tais considerações são fundamentais para a exposição da tese central do presente trabalho.

  1. DO DIREITO AOS CRÉDITOS ESCRITURAIS NA HIPÓTESE DE INADIMPLEMENTO DO COMPROMISSO DE EXPORTAR DO DRAWBACK-SUSPENSÃO

Verificou-se nos tópicos antecedentes que o regime do drawback, especialmente na modalidade suspensão, consiste em regime aduaneiro especial que autoriza a importação de bens para o território nacional, com a dispensa dos recolhimentos dos tributos incidentes na importação, entre estes o IPI, ICMS, PIS-importação e Cofins-importação, desde que, mediante termo de compromisso celebrado, o contribuinte comprometa-se a exportar o produto resultante de processo de industrialização daqueles bens que ingressaram no território nacional, sendo todas as etapas desta desoneradas por força deste incentivo à exportação e fomento da competitividade dos produtos nacionais no mercado exterior.

Indaga-se, ante todos os esclarecimentos prestados, qual seria o efeito fiscal na hipótese de inadimplemento do compromisso de exportar[39] sobre as operações que ocorreram, para todos os efeitos jurídicos, mas que não foram submetidas aos efeitos da incidência dos tributos aduaneiros não cumulativos?

A resposta imediata – e de maior interesse do fisco – pode ser encontrada no Regulamento Aduaneiro e no Convênio ICMS nº 27/1990.

Para fins federais, estabelece o regulamento aduaneiro, especialmente, por meio do art. 760, parágrafo único, que se inadimplido o compromisso, consolidado no termo de responsabilidade[40], o crédito tributário nele constituído será objeto de exigência, inclusive, com acréscimos legais (leia-se: juros e multa).

Com clareza: na hipótese de inadimplemento do compromisso de exportar, os tributos federais passarão a ser devidos como se tivesse ocorrido importação de mercadorias sujeita à tributação regular, sendo que os tributos incidentes serão recolhidos como se estivessem em atraso.

No mesmo sentido – e talvez com maior elucidação – é a prescrição contida na cláusula 6ª do Convênio ICMS nº 27/1990. Eis a redação do dispositivo:

Cláusula sexta A inobservância das disposições deste Convênio acarretará a exigência do ICMS devido na importação e nas saídas previstas na Cláusula terceira, resultando na descaracterização do benefício ali previsto, devendo o imposto devido ser recolhido com a atualização monetária, multa e demais acréscimos legais, calculados a partir da data da entrada do produto importado no estabelecimento ou do seu recebimento ou das saídas, conforme o caso, e do vencimento do prazo em que o imposto deveria ter sido recolhido caso a operação não fosse realizada com a isenção.

Evidente, portanto, que tanto na esfera federal, quanto na estadual (e distrital), na hipótese de inadimplemento do compromisso de exportar inerente ao drawback-suspensão, os tributos passam a ser devidos, como se tivessem sido regularmente cobrados, devendo ser recolhidos com juros e multa, visto que reconhecidos em atraso.

Nesse sentido, o reconhecimento de que os tributos passaram a ser devidos desenvolve o necessário raciocínio de que a descaraterização do regime aduaneiro especial implica a concretização de operações de importação regularmente tributadas. Se há regular caracterização de importação, logo a sistemática da não cumulatividade deve ser observada, de modo a autorizar que o crédito escritural decorrente da cobrança dos tributos seja apurado regularmente.

O fundamento central da defesa em prol do direito de creditamento na hipótese de inadimplemento do compromisso constante no termo do drawback-suspensão é a imperatividade da não cumulatividade, prevista constitucionalmente para o IPI e o ICMS, e estabelecida sem restrições à espécie pelo legislador, no caso do PIS-importação e Cofins-importação.

A influência dos princípios da igualdade e da capacidade contributiva no mecanismo de abatimento da não cumulatividade permite a identificação de situações econômicas para fins de recolhimento do tributo justo aos cofres públicos e oferecimento de preço com o menor impacto possível da tributação ao consumidor final. Tais preceitos, como visto, estão inseridos nos enunciados da Constituição Federal e não podem ser alterados por força de pretensões de qualquer ordem do legislador ordinário ou da administração tributária.

A não cumulatividade, na hipótese apresentada, não consiste em favor concedido ao contribuinte que inadimpliu o compromisso de exportação, mas do cumprimento do limite da sistemática de apuração entre créditos e débitos irrenunciáveis, especialmente, para o fim de reduzir o impacto sobre os preços de produtos adquiridos pelo consumidor final e posto à competição no mercado.

E a influência dos princípios supramencionados na limitação da ação do Poder Legislativo, precisamente em relação à alteração da sistemática de apuração de créditos e abatimentos inerentes à não cumulatividade foi abordada por José Eduardo Soares de Melo[41]:

Os princípios da igualdade e da capacidade contributiva, por seu turno são comandos constitucionais endereçados ao legislador ordinário. A ele incumbe a tarefa de instituir impostos que sejam uniformes e que respeitem a capacidade econômica de todos aqueles que estejam na mesma situação jurídica. Assim, deverá o legislador impor aos agentes do ciclo de produção/comercialização/prestação de serviços uma única regra de comportamento, para que a carga tributária incorporada ao preço das mercadorias seja uniforme. Sendo referidos tributos submetidos ao postulado da não cumulatividade, não será possível que algumas pessoas sejam mais beneficiadas do que outras no transcorrer do ciclo produtivo/comercial.

A não cumulatividade prevista na Constituição Federal, e isto é aplicável ao IPI, ICMS, e no plano legal ao PIS-importação e Cofins-importação não representa uma faculdade conferida ao sujeito passivo. A sistemática da não cumulatividade não foi desenvolvida para fomentar a atividade econômica de determinado sujeito, mas para evitar o efeito nocivo no preço final da tributação incidente “em cascata”.

Eis um imperativo irrenunciável que obsta a discricionariedade do contribuinte e da administração fazendária no que atine aos créditos escriturais de tributos não cumulativos, de modo que não pode prevalecer outro comando senão aquele que obriga o sujeito que praticar operações e prestações tributadas a registrar com a mesma atenção os créditos e débitos produzidos no desenvolvimento de atividade econômica.

Esta é precisamente a razão pela qual o professor José Eduardo Soares de Melo leciona a imperatividade da não cumulatividade, conforme se pode verificar no trecho a seguir descrito[42]:

A inteligência da norma constitucional permite firmar a tranquila diretriz de que o crédito não pode constituir mera faculdade outorgada ao contribuinte, traduzida em um procedimento discricionário. Como o débito deve ser exigido, lançado e liquidado, o mesmo ocorre com o crédito, sem o que o princípio resultaria ineficaz, frustrando-se a dicção constitucional.

Em escrito abalizado sobre o ICMS incidente sobre a importação de mercadorias, tratou Argos Campos Ribeiro Simões[43]:

Assim, como o princípio da não cumulatividade realiza-se com o exercício do direito subjetivo à “compensação”, concluímos que violar tal princípio seria impedir de forma inconstitucional que a compensação se realizasse, e não, simplesmente, o fato de impedir creditamentos em face de anteriores montantes cobrados. Se nada houver a ser compensado, se a natureza do bem adquirido deixar de ser mercadoria, a compensação torna-se impraticável por ausência de imposto devido.

A conclusão alcançada pelo jurista e agente fiscal de rendas do Estado de São Paulo considera a hipótese do bem importado tributável (e tributado) deixar de ser “mercadoria” para fins de incidência do ICMS, produzindo um impeditivo ao creditamento e consequente impossibilidade de compensação pela não cumulatividade, visto que o simples ingresso de bem em território nacional, segundo o posicionamento do autor, não ensejaria a geração de créditos do tributo.

Deduz-se por tal entendimento que na hipótese inversa, de bem que ingressou em território nacional por importação não tributada, na hipótese de tal bem passar a configurar “mercadoria” – ou bem passível de exploração no mercado interno – não haveria impedimento para a exigência do imposto então devido – como de fato consta na legislação – e do aproveitamento dos créditos decorrentes da entrada para compensação pela sistemática da não cumulatividade.

O direito ao crédito do IPI, ICMS, PIS-importação e Cofins-importação decorre do reconhecimento de que a incidência típica desses tributos ocorreu em função do inadimplemento do compromisso de reexportar. E a incidência é suficiente, tanto para o reconhecimento do direito ao crédito, quanto do dever de pagar os tributos em atraso.

Este é justamente o sentido possível do termo cobrado utilizado pelo constituinte ao se referir à não cumulatividade, tanto nas disposições concernentes ao IPI[44], quanto naqueles enunciados dedicados a regular o ICMS[45].

Em exemplar parecer sobre a não cumulatividade do IPI, caminhou neste sentido o mestre Alcides Jorge Costa[46]:

Sustento, desde que a não cumulatividade foi alçada à esfera constitucional em termos semelhantes aos atuais (Emenda Constitucional nº 18/1965), que o vocábulo “cobrado” (mencionado naquela Emenda e nas Constituições que se seguiram), não pode ser entendido no sentido de imposto concretamente exigido. Seria irreal pretender que o adquirente de determinado produto fosse obrigado a descobrir se a União exigiu ou não, concretamente, o IPI incidente sobre a operação para ter direito ao crédito do imposto. Deste modo, o sentido de “cobrar” somente poderia ser o de “incidir”, o de IPI que incidiu na operação. E não o de IPI “cobrado”, concretamente pago.

Desta feita, para verificação da possibilidade de aproveitamento de créditos de impostos aduaneiros não cumulativos (IPI, ICMS, PIS-importação e Cofins-importação) é necessário reconhecer: (i) que ocorreu o inadimplemento do compromisso de reexportar no contexto do drawback contemplado em ato concessivo; (ii) o dever de pagar os tributos incidentes por ocasião da importação de mercadorias, vez que a condição para usufruir das benesses do regime aduaneiro especial não foi adimplida; (iii) que o recolhimento dos tributos que passaram a ser devidos deve ocorrer com acréscimos legais, juros e multa de mora; (iv) que o fenômeno da incidência reconhecido retroativamente está revestido do regime jurídico típico daquele tributo incidente, sem ressalvas por força do inadimplemento do compromisso de reexportação.

  1. ANÁLISE DE CASO – RESPOSTA À CONSULTA DO ESTADO DE SÃO PAULO Nº 11.595/2016

Em meados de 2016, um contribuinte dedicado à atividade industrial decidiu ingressar com o procedimento administrativo de consulta sobre a interpretação e aplicação da legislação tributária perante a Consultoria Tributária da então Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo, com fundamento no art. 161, § 2º, do Código Tributário Nacional, nos arts. 104 a 107 da Lei nº 6.374/1989 (Lei que instituiu o ICMS em São Paulo) e nos arts. 510 a 526 do Regulamento do ICMS do Estado de São Paulo (Decreto nº 45.490/2000), apresentando uma situação curiosa envolvendo o regime de drawback-suspensão.

Declarou a consulente que parte do seu processo industrial contava com matérias-primas provenientes do exterior, razão pela qual operava historicamente sob as condições estabelecidas em atos concessivos do drawback-suspensão, especificamente, pois dedicava a promover a industrialização dos insumos adquiridos e a reexportação dos produtos resultantes.

Por alguma infelicidade do destino, a consulente teve problemas de gestão em tempos passados, razão pela qual parte dos compromissos assumidos em função do drawback-suspensão não foram adimplidos, de modo que os insumos importados não foram convertidos em produtos para exportação.

Frustrados os prazos constantes nos atos concessivos de drawback-suspensão, a consulente demonstrou o seu entendimento de que os tributos incidentes por ocasião da importação deveriam ser recolhidos, inclusive com os acréscimos previstos na legislação.

A consulente vislumbrou como alternativa de regularização das pendências fiscais federais a adesão ao chamado “Refis da Copa”[47] e para a regularização do ICMS perante o Estado de São Paulo foi realizada a adesão ao Programa Especial de Parcelamento do ICMS autorizado pelo Decreto Estadual nº 61.625/2015.

Para todos os efeitos, portanto, a consulente reconheceu os débitos, tanto dos tributos federais, quanto do ICMS estadual, e adotou as medidas necessárias ao adimplemento por meio dos parcelamentos incentivados em ambas as esferas. Ainda que o contribuinte tenha declarado em atraso sobre tais ocorrência e estivesse em dívida com o fisco federal e estadual, não seria possível afastar a espontaneidade da adesão, inclusive, para fins de compreensão sob a égide da denúncia espontânea prevista no art. 138 do Código Tributário Nacional.

Ante os esclarecimentos fáticos ofertados, a consulente apresentou o seu entendimento acerca da não cumulatividade do ICMS e a possibilidade de aproveitamento de créditos do imposto em razão das incidências tributárias reconhecidas com a adesão espontânea ao parcelamento. Ou seja, frustrado o compromisso constante dos atos concessivos do drawback-suspensão, reconhecida a pendência e recolhido o débito por parcelamento, a consulente recorreu à consultoria tributária do Estado de São Paulo para obter esclarecimentos sobre o direito ao crédito dos valores de imposto recolhido, especialmente, ante a alegada falta de clareza da legislação sobre o aproveitamento de crédito extemporâneo de ICMS na hipótese relatada.

A consulente demonstrou o seu entendimento sobre o direito ao crédito escritural do ICMS e expôs os fundamentos jurídicos que entendeu pertinentes para abalizar as suas conclusões, bem como demonstrar os dispositivos que poderiam revelar o conflito que suscitou a consulta ao fisco estadual.

O procedimento de consulta foi inaugurado pela apresentação da petição e documentos e foi autuado sob o nº 11.595, tendo sido disponibilizada a resposta pela Consultoria da Fazenda do Estado de São Paulo (site da SEFAZ-SP) em 12 de dezembro de 2016.

A consulente formulou os devidos questionamentos à fiscalização paulista, sintetizado no corpo descritivo do relatório pela Consultoria Tributária nos seguintes termos:

  1. Ante todo o exposto, a Consulente indaga:

5.1 qual o procedimento de reconhecimento, apropriação e lançamento dos créditos extemporâneos de ICMS em virtude da descaracterização do regime aduaneiro de drawback e da consequente exigência do ICMS devido na importação dos seus insumos, tendo havido inscrição de seus débitos no Programa Especial de Parcelamento do ICMS.

5.2 se o crédito do imposto pode ser lançado de uma única vez ou deverá ser lançado parceladamente; e

5.3 qual deve ser o procedimento de escrituração dos documentos fiscais para regularizar a situação do contribuinte, em virtude das circunstâncias acima descritas”.

E o entendimento da consultoria fazendária de São Paulo foi o seguinte:

  1. Cumpre destacar, inicialmente, que, sem prejuízo das demais normas pertinentes ao lançamento, vedação e estorno do crédito do valor do ICMS, é garantido ao contribuinte o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado e destacado em documento fiscal hábil, mesmo que de forma extemporânea, por seu valor nominal, conforme preceituam os §§ 1º e 2º do artigo 38 da Lei 6.374/1989 (artigo 61, § 2º e 65 do RICMS/2000), observado o prazo de decadência quinquenal (artigo 61, § 3º, do RICMS/2000).
  2. Em vista disso – enfatize-se, obedecidas as referidas exigências legais e regulamentares – em tese, está correto o entendimento da Consulente quanto ao direito de crédito do imposto calculado em denúncia espontânea, decorrente de operações de importação.

7.1. Ressalte-se que o direito ao crédito se restringe ao valor do imposto incidente na operação de entrada, não abrangendo eventuais multas, juros e demais encargos.

  1. Como a Consulente informa que aderiu ao Programa Especial de Parcelamento do ICMS, para o pagamento dos débitos fiscais em análise, somente após a quitação e a baixa desses débitos no sistema de arrecadação poderá ser efetuada a apropriação dos créditos do ICMS pretendidos.
  2. Ressalte-se que, em face dos limites das atribuições dessa Consultoria Tributária (artigo 56 e seguintes, Decreto 60.812/2014), informamos que a presente resposta não objetiva legitimar eventuais créditos utilizados e nem mesmo os livros fiscais escriturados pela consulente conforme orientação acima apresentada.

9.1. Ademais, dúvidas quanto ao preenchimento da GIA e realização da Escrituração Fiscal Digital (EFD), bem como aos códigos pertinentes a essas operações, têm natureza técnico-operacional, sendo responsabilidade da Diretoria Executiva da Administração Tributária (DEAT), desta Secretaria da Fazenda, nos termos do disposto nos artigos 33 e seguintes do Decreto n.º 60.812/2014, analisar e orientar os contribuintes sobre esses tipos de questões.

9.2. Assim, para proceder ao crédito extemporâneo, a Consulente deverá se dirigir ao Posto Fiscal a que se vinculam suas atividades para solicitar orientações sobre o assunto.

  1. Com esses esclarecimentos, consideramos respondidas as indagações da Consulente.

Como se pode verificar, a consultoria fiscal reconheceu o direito ao crédito do ICMS, já que a denúncia espontânea – cláusula do parcelamento – implica o reconhecimento da dívida fiscal, a qual deve ser recolhida aos cofres públicos com os devidos acréscimos legais, juros e multa.

Tal posicionamento permite a constatação de que a fiscalização tributária compreende o imperativo da não cumulatividade, ainda que tenha restringido o direito à apuração do crédito escritural apenas na conclusão do parcelamento celebrado pelo contribuinte.

É claro que o consulente enfrentará dificuldades com aquela resposta à consulta, posto que a legislação paulista estabelece o prazo de 5 anos da data da emissão do documento fiscal[48] para aproveitamento do crédito escritural. Adicionalmente, inexiste procedimento de registro e apuração extemporânea deste crédito na hipótese de inadimplemento do termo de compromisso do drawback-suspensão previsto em ato infralegal do Estado de São Paulo.

Mesmo assim, deve ser reconhecido que a não restrição do direito ao crédito traduziu um primeiro passo em direção ao cumprimento do imperativo da não cumulatividade, respeitando-se, assim, o mandamento constitucional.

  1. CONCLUSÃO

O regime aduaneiro especial de drawback consiste em incentivo à exportação e fomento à competição dos produtos nacionais no mercado estrangeiro, operando mediante a dispensa do pagamento dos tributos incidentes na importação de insumos que serão submetidos à industrialização e, posteriormente, exportados, conforme compromisso celebrado por determinado prazo com as autoridades competentes.

A modalidade drawback-suspensão traduz verdadeira isenção condicionada ao adimplemento do compromisso de exportar os bens desembaraçados com o incentivo, de modo que o descumprimento pelo sujeito passivo produz a obrigação de recolher os tributos incidentes na importação com acréscimos legais, juros e multa.

Por força do imperativo da não cumulatividade, a cobrança dos tributos aduaneiros não cumulativos (IPI, ICMS, PIS-importação e Cofins-importação) no contexto de descumprimento do termo de responsabilidade do drawback-suspensão autoriza o aproveitamento dos créditos escriturais desses tributos, dado o efetivo pagamento e o reconhecimento da ocorrência de importações regularmente tributadas.

SOBRE OS AUTORES

ISABELA BONFÁ DE JESUS

Doutora em Direito Tributário pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo – PUC-SP. Mestre em Direito Tributário pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo – PUC/SP. Vice-Coordenadora da Pós-Graduação Stricto Sensu (Mestrado/Doutorado) do Núcleo de Direito Constitucional e Processual Tributário da Pontifícia Universidade Católica de São Paulo – PUC-SP. Professora de Direito Tributário e Processo Tributário da graduação e pós-graduação do mestrado e doutorado da Pontifícia Universidade Católica de São Paulo – PUC-SP. Economista pela Fundação Armando Álvares Penteado – FAAP. Advogada em São Paulo. Autora do livro Manual de Direito e Processo Tributário, 5ª edição, Thomson-Reuters/Revista dos Tribunais, 2019.

LEANDRO GIÃO TOGNOLLI

Mestrando em Direito Constitucional e Processual Tributário pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo – PUC-SP. MBA em Análise Econômica pela Fundação Instituto de Pesquisas Econômicas – FIPE. LLM em Direito Empresarial pelo CEU Law School. Especialista em Direito Tributário pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo – PUC-SP. Bacharel em Direito pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo – PUC-SP. Advogado em São Paulo.

 


REFERÊNCIAS

BARBIERI, Luís Eduardo Garrossino. A natureza jurídica do regime aduaneiro de drawback. In: PEIXOTO, Marcelo Magalhães (coordenador). Tributação aduaneira: à luz da jurisprudência do CARF – Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. São Paulo: MP Editores, 2013.

CARRAZZA, Roque Antonio. ICMS. 16. ed. São Paulo: Malheiros, 2012.

CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário: linguagem e método. 5. ed. São Paulo: Noeses, 2013.

COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Teoria geral do tributo, da interpretação e da exoneração tributária.  São Paulo: Dialética, 2003.

COSTA, Alcides Jorge. Estudos sobre IPI, ICMS, ISS. São Paulo: Dialética, 2009.

JESUS, Isabela Bonfá de. Manual de direito e processo tributário. 5. ed. São Paulo: Thomson-Reuters Brasil, 2019.

MEIRA, Liziane Angelotti. Regimes aduaneiros especiais. São Paulo: IOB, 2002.

MELO, José Eduardo Soares de. ICMS: teoria e prática. 13. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2016.

MINISTÉRIO DA ECONOMIA. Dados do Drawback suspensão e isenção de março de 2019. Brasília, 2019. Disponível em:

<http://www.mdic.gov.br/images/REPOSITORIO/secex/decex/CGEX/Relatorios_Drawback/201903.pdf>. Acesso em: 30 nov. 2019.

SEHN, Solon. Imposto de importação. São Paulo: Noeses, 2016.

SIMÕES, Argos Campos Ribeiro. ICMS importação: proposta de reclassificação e suas aplicações. São Paulo: Noeses, 2014.

[1] Vide art. 1º, inciso I, da Constituição Federal.

[2] Vide art. 3º, inciso II, da Constituição Federal.

[3] Vide art. 4º, inciso IX, da Constituição Federal.

[4] Vide art. 5º, caput, da Constituição Federal

[5] Vide art. 5º, parágrafos 2º e 3º, da Constituição Federal.

[6] Vide art.s 21, inciso I e 22, inciso VIII, da Constituição Federal.

[7] Vide art. 152 da Constituição Federal.

[8] Vide arts. 5º, inciso XXIX; 170, inciso I, 172 e 174, da Constituição Federal.

[9] Vide arts. 149, parágrafo 2º, inciso I; 153, inciso II; 153, inciso IV e parágrafo 3º, inciso III; 155, parágrafo 2º, incisos IV, X (alínea “a”) e XII (alíneas “e” e “f”); e 156, parágrafo 3º, inciso II, da Constituição Federal.

[10] Vide arts. 149, parágrafo 2º, inciso II; 153, incisos I e IV; 155, parágrafo 2º, inciso IX (alínea “a”); 195, inciso IV, da Constituição Federal.

[11] CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário: linguagem e método. 5.ed. São Paulo: Noeses, 2013. p. 326.

[12] Redação original da ementa do Decreto nº 994, de 28 de julho de 1936.

[13] Redação original do Decreto nº 994, de 28 de julho de 1936.

[14] Art. 1º, caput, do Decreto nº 994/1936.

[15] Arts. 14 e 15 do Decreto nº 994/1936.

[16] Vide arts. 78 do Decreto-lei nº 37/1966 e 383, III, do Regulamento Aduaneiro (Decreto nº 6.759/2009).

[17] A redação do dispositivo conta com as alterações promovidas ulteriormente na legislação, inclusive, aquelas introduzidas por meio da Lei nº 11.945/2009.

[18] A análise também observará o quanto disposto no Código Aduaneiro do Mercosul celebrado em San Juan em 2 de agosto de 2010, incorporado internamente por meio do Decreto legislativo nº 149/2018 (publicado no Diário Oficial da União de 11.09.2018), o qual estabelece o entendimento dos Estados membros sobre o reconhecimento dos regimes incentivados de “admissão temporária para aperfeiçoamento ativo” (art. 36, c).

Conforme prescrito no art. 56 do Código Aduaneiro do Mercosul, a “admissão temporária para aperfeiçoamento ativo” é definida como “o regime pelo qual a mercadoria é importada sem pagamento dos tributos aduaneiros, com exceção das taxas, para ser destinada a determinada operação de transformação, elaboração, reparo ou outra autorizada e à posterior reexportação sob a forma de produto resultante, em prazo determinado”.

Inegavelmente, tal definição abrange as modalidades de drawback previstas na legislação brasileira.

[19] MELO, José Eduardo Soares de. ICMS: teoria e prática. 13. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2016. p. 331.

[20] CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário: linguagem e método. 5. ed. São Paulo: Noeses, 2013. p. 713.

[21] O art. 388 do regulamento aduaneiro versa sobre o prazo estipulado para fins do chamado drawback-suspensão. In verbis: “Art. 388. O prazo de vigência do regime será de um ano, admitida uma única prorrogação, por igual período, salvo nos casos de importação de mercadorias destinadas à produção de bens de capital de longo ciclo de fabricação, quando o prazo máximo será de cinco anos (Decreto-Lei nº 1.722, de 3 de dezembro de 1979, art. 4º, caput e parágrafo único).

“Parágrafo único. Os prazos de que trata o caput terão como termo final o fixado para o cumprimento do compromisso de exportação assumido na concessão do regime.”

[22] Veja-se o trecho do voto da Relatora Ministra Eliana Calmon em questão envolvendo o drawback: “A questão que se coloca é saber se o drawback é operação única, com três momentos distintos, ou operação bipartida, em que o Fisco pode exigir do contribuinte nova documentação quando da reexportação. Entendo, pela sistemática do drawback (o que significa ‘arrastar para trás’ ou ‘arrastar de volta’), que temos um negócio único, um ato jurídico singular, de efeito diferido, porque pendente uma condição resolutória que poderá frustrar o negócio. Deste modo, não se há de exigir nova documentação, ou novos encargos, senão aqueles existentes quando do fato gerador da operação” (STJ – REsp 240.322/RS, Rel. Min. Eliana Calmon, 2ª Turma, j. 25.09.2001, DJ 12.11.2001, p. 138).

[23] Ao julgado em análise foi elaborada a seguinte ementa: “Tributário. Drawback. Soda cáustica. Emprego de matéria-prima idêntica na fabricação do produto exportado. Benefício fiscal.

  1. É desnecessária a identidade física entre a mercadoria importada e a posteriormente exportada no produto final, para fins de fruição do benefício de drawback, não havendo nenhum óbice a que o contribuinte dê outra destinação às matérias-primas importadas quando utilizado similar nacional para a exportação. (…)”

(STJ – REsp 413.564/RS, Rel. Min. Denise Arruda, Rel. p/ Acórdão Ministro José Delgado, 1ª Turma, j. 03.08/2006, DJ 05.10.2006, p. 236).

[24] MEIRA, Liziane Angelotti. Regimes aduaneiros especiais. São Paulo: IOB, 2002. p. 218-219.

[25] Ao discorrer minuciosamente sobre as espécies de drawback previstas, a autora prossegue: “Na modalidade mencionada pela legislação como ‘Drawback Suspensão’ há uma importação de mercadoria com isenção sujeita à condição resolutiva, pois, se posteriormente não for providenciada a reexportação do produto industrializado, os tributos incidentes sobre a importação são devidos. Na espécie designada ‘Drawback Isenção’, há realmente uma isenção sujeita à comprovação de importação precedente de insumo semelhante e do emprego deste em produto exportado, portanto se trata de um isenção sujeita à condição anterior, suspensiva.

No drawback modalidade restituição, a lei autoriza a restituição e permite que ela seja realizada mediante compensação dos impostos pagos com outros incidentes sobre futuras importações, desde que sejam implementadas as condições (reexportação do produto no qual foi empregado o insumo estrangeiro). Assim, cumprida a condição suspensiva da isenção, o valor pago passa a ser um indébito fiscal e o sujeito passivo tem o direito à restituição (diga-se compensação) deste valor com impostos federais incidentes sobre importações posteriores. Logo, é uma modalidade de isenção também sujeita à condição suspensiva.”

[26] BARBIERI, Luís Eduardo Garrossino. A natureza jurídica do regime aduaneiro de drawback. In: PEIXOTO, Marcelo Magalhães (coord.). Tributação aduaneira: à luz da jurisprudência do CARF – Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. São Paulo: MP Editores, 2013, p. 174.

[27] MINISTÉRIO DA ECONOMIA. Dados do Drawback suspensão e isenção de março de 2019. Brasília, 2019. Disponível em: <http://www.mdic.gov.br/images/REPOSITORIO/secex/decex/CGEX/ Relatorios_Drawback/201903.pdf>. Acesso em: 30 nov. 2019.

[28] COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Teoria geral do tributo, da interpretação e da exoneração tributária. São Paulo: Dialética, 2003. p. 244.

[29] Idem. p. 244-245.

[30] Grifado pelos autores.

[31] Vide art. 758, caput, do Regulamento Aduaneiro.

[32] Vide art. 760, parágrafo único, do Regulamento Aduaneiro.

[33] SEHN, Solon. Imposto de importação. São Paulo: Noeses, 2016. p. 59.

[34] Destaca-se que o art. 149 da Constituição Federal também foi alterado para possibilitar a incidência das contribuições previstas no dispositivo sobre as receitas de importação. O dispositivo conta com a seguinte redação: “Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo. (…) § 2º As contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico de que trata o caput deste artigo: (…) II – incidirão também sobre a importação de produtos estrangeiros ou serviços; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)”.

[35] Vide art. 195, IV, da Constituição Federal.

[36] JESUS, Isabela Bonfá de. Manual de direito e processo tributário. 5. ed. São Paulo: Thomson Reuters Brasil, 2019, p. 294.

[37] Grifado pelos autores.

[38] Esta também é a visão do professor Roque Antonio Carrazza: “Portanto, o princípio da não cumulatividade garante, ao contribuinte, o pleno aproveitamento dos créditos de ICMS e tem o escopo de evitar que a carga econômica do tributo (i) distorça as formações dos preços das mercadorias ou dos serviços de transporte transmunicipal e de comunicação, e (ii) afete a competitividade das empresas”. CARRAZZA, Roque Antonio. ICMS. 16. ed. São Paulo: Malheiros, 2012. p. 400.

[39] Sem prejuízo das penalidades administrativas previstas no art. 390 do Regulamento Aduaneiro.

[40] Vide arts. 386, § 3º, e 758 e seguintes do Regulamento Aduaneiro.

[41] MELO, José Eduardo Soares de. ICMS: teoria e prática. 13.ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado Editora, 2016, p. 239.

[42] Idem, p. 241.

[43] SIMÕES, Argos Campos Ribeiro. ICMS importação: proposta de reclassificação e suas aplicações. São Paulo: Noeses, 2014, p. 176.

[44] Vide art. 153, inciso IV, § 3º, inciso II, da Constituição Federal: “Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre: (…) IV – produtos industrializados; (…) § 3º O imposto previsto no inciso IV: (…) II – será não cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores; (…)”

[45] Vide art. 155, II, § II, I, da Constituição Federal: “Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (…) II – operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior; (…) § 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: I – será não cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal; (…)”.

[46] COSTA, Alcides Jorge. Estudos sobre IPI, ICMS, ISS. São Paulo: Dialética, 2009, p. 26.

[47] Parcelamento incentivado com a redução das multas e juros incidentes sobre débitos federais constituídos ou não, inscritos ou não em dívida ativa, cuja reabertura do prazo para adesão ocorreu por meio da Lei nº 13.043/2014 (resultado da conversão da Medida Provisória nº 651/2014), que alterou o conteúdo normativo da Lei nº 12.996/2014 e da Lei nº 11.941/2009.

[48] Vide art. 38, § 3º, da Lei Estadual nº 6.374/1989.


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