Lançamento de imposto com efeito retroativo

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Tema que tem causado muita preocupação aos estudiosos do direito tributário é o que diz respeito ao lançamento de imposto com efeito retroativo, a pretexto de revisão do lançamento.

Isso vem acontecendo na área do ISS para desenquadrar, com efeito retroativo, o contribuinte sob o regime da SUP – Sociedade de Uniprofissionais, bem como na área do IPTU.

Lançamento de imposto com efeito retroativo e o Código Tributário Nacional

É preciso atentar para o disposto no art. 146 do CTN:

“Art. 146. A modificação introduzida, de ofício ou em consequência de decisão administrativa ou judicial, nos critérios jurídicos adotados pela autoridade administrativa no exercício do lançamento somente pode ser efetivada, em relação a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido posteriormente à sua introdução.”

Como se verifica, a alteração do critério jurídico adotado pela autoridade administrativa no exercício do lançamento de imposto com efeito retroativo somente pode ser aplicada, em relação ao mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido após à sua introdução.

A razão é óbvia. Alteração de critério jurídico no ato do lançamento equivale à uma alteração legislativa. E a lei só pode ser aplicada para o futuro, nunca para trás, salvo quando benéfica ao contribuinte,  como nos casos elencados no art. 106 do CTN.

A mudança de critério jurídico de que trata o art. 146 do CTN significa que a autoridade administrativa que efetuou o lançamento incorreu em erro que se  quer eliminar por meio de um outro lançamento.

Logo, é preciso verificar em cada caso concreto se tratou de erro de fato ou de erro de direito.

O erro de fato, que resultou de desconhecimento de determinado fato por ocasião do lançamento original, enseja, sem dúvida, a revisão do lançamento desfazendo aquele lançamento primitivo. Essa situação encontra apoio no art. 149, VIII do CTN:

“Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos:

I – quando a lei assim o determine;

….

VIII – quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado por ocasião do lançamento anterior;”

Exemplo

Ilustremos com um exemplo para melhor compreensão:

Foi efetuado o lançamento do IPTU baseado no cadastro imobiliário que apontava 100 ms2 de construção, resultando no IPTU de valor X. Posteriormente, se o fisco toma conhecimento de que o imóvel declarado no Cadastro Imobiliário, na realidade, possuí 150 ms², deverá a autoridade administrativa efetuar a revisão do lançamento, para ajustar o aspecto quantitativo do fato gerador do IPTU à realidade existente.

O mesmo acontece na hipótese do ISS, quando o agente fiscal descobre após o lançamento por homologação que a sociedade uniprofissional conta com dez profissionais liberais,e não oito como consta do seu Cadastro Mobiliário.

Agora, é preciso bem distinguir o erro de direito, hipótese em que o fisco não poderá efetuar a revisão do lançamento, implicando anulação do lançamento primitivo substituindo-o por um novo lançamento operado de forma retroativa, respeitado o prazo decadencial.

No caso do IPTU, se o agente fiscal promoveu a errônea classificação do padrão de construção do prédio não pode, ao depois, fazer a classificação correta segundo a lei de regência da matéria e efetuar a revisão do lançamento. Se o prédio foi erroneamente classificado como padrão modesto, por exemplo,  não pode o fisco reclassificá-lo corretamente para padrão luxo e efetuar a revisão de lançamento, senão para o exercício seguinte ao da correta classificação do prédio quanto ao padrão construtivo.

No caso da SUP, se o fisco vinha aceitando ao longo dos anos o contrato social da sociedade uniprofissional onde consta a expressão “Ltda”, sem qualquer oposição, não pode, repentinamente, proceder à revisão do lançamento desenquadrando a sociedade do regime da SUP, com efeito retroativo, a pretexto de que a presença da expressão “Ltda.” está a revelar a presença de elemento próprio de uma empresa comercial a descaracterizar a prestação de serviço pessoal do contribuinte.

Nesse caso, estamos claramente diante de alteração de critério jurídico no ato de lançamento. O que antes, na interpretação do fisco, era correto e regular, ou seja, o enquadramento da sociedade no regime da SUP embora constasse a expressão “Ltda.” em seu contrato social, porque irrelevante para a configuração do fato gerador do ISS, agora, na reinterpretação de norma, aquela expressão estaria descaracterizando a prestação pessoal do serviço, assumindo característica de uma empresa comercial.

Ora, nessa hipótese estamos diante de erro de direito a não comportar a revisão do lançamento. Somente em relação a fatos geradores ocorridos posteriormente à alteração interpretativa poderá ser aplicado o novo entendimento do fisco.

Jurisprudência

Quanto a isso é clara a jurisprudência de nossos tribunais.

O extinto Tribunal Federal de Recursos havia editado a Súmula 227 com o seguinte enunciado:

“A mudança de critério jurídico adotado pelo fisco não autoriza a revisãodo lançamento”.

No mesmo sentido já decidiu o colendo Superior Tribunal de Justiça no REsp nº 1.130.545/RJ, Rel. Min. Luiz Fux, DJe22-2-2011, julgado sob o rito de recursos repetitivos.

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